Przychód ze źródeł nieujawnionych - kto i co musi udowodnić?

2022-12-17, Adwokat Katowice Kamil Draga

Przyjęło się uważać w sferze prawa podatkowego nierzadko wśród klientów, których spotykam w swojej praktyce adwokackiej, że to organ podatkowy musi coś im udowodnić, czyli działać tak, jak to czyni prokurator w sprawie karnej. Jednak w prawie podatkowym sytuacja nie wygląda w ten sposób - wręcz przeciwnie, bo tzw. ciężar dowody spoczywa na podatniku. Innymi słowy jeśli nasz urząd skarbowy poweźmie wiadomość, że np. nabyliśmy mieszkanie, to sprawdzi czy mieliśmy takie możliwości finansowe, aby sobie na to pozwolić, a więc najczęściej dochody z pracy czy działalności. Jednak jeśli jego zdaniem nie pozwalały one na taki znaczący zakup, to wtedy nas będzie obciążać wykazanie, iż mimo wszystko w poprzednich latach udało nam się uzyskać wystarczające dochody na kupno tegoż mieszkania.

Stanowi o tym art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o który: "W toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.".

A czy można tłumaczyć się w taki sposób, że przez lata "zbierało się" na takowy wydatek pieniądze to przysłowiowej "skarpety"? Odpowiedź daje nam poniższy wyrok:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2022 r. II FSK 2808/19

"Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zatem zachowanie terminu do orzekania w sprawie ustalenia podatku przez organ podatkowy I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu powstaje zobowiązanie.",

"To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że jego wydatki mają pokrycie w opodatkowanych źródłach przychodu. Tłumaczenia, że przez lata gromadził on oszczędności w gotówce, mimo posiadania rachunków bankowych, nie są wystarczające i nie chronią przed wymierzeniem 75-procentowego podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.".

UZASADNIENIE
Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz.

Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.).
Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 167/19 w sprawie ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2018 r. nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od L.

W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 167/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."), oddalił skargę L. W. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2018 r., nr (...), w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. Decyzją z dnia 19 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 30 października 2017 r. ustalającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 855 605 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w wysokości 1 140 807 zł i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 825 980 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 1 101 307 zł. Z motywów rozstrzygnięcia wynika, że w 2012 r. podatnik dokonał darowizny na rzecz syna P. W. w kwocie 1 000 000 zł oraz zakupił mieszkanie (udział 1/2) za cenę 75 000 zł. W toku postępowania podatnik wskazał następujące źródła przychodów, powyższych wydatków: przychód ze sprzedaży urządzeń i technologii do produkcji porcelitu za łączną kwotę 705 000 USD, surowce do produkcji o wartości 644 770,92 zł (po denominacji) i płynnego złota o wartości 7 087,50 USD, według spisu z natury sporządzonego na dzień 30 czerwca 1994 r. (zakończenie działalności), wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod nazwą PPHU "I. L.", zakup i sprzedaż dolarów amerykańskich w latach 2002-2008. W celu udokumentowania źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2012 r. i 2013 r. strona przedłożyła m.in. sporządzone w 2003 r. "Stanowisko B. B. R. "E." Sp. z o.o. w L.", mające dotyczyć 1994 r., z którego wynika spis z natury - remanent sporządzony przez firmę "L." na dzień 30 czerwca 1994 r. wykazujący wartość remanentu surowców do produkcji w kwocie 644 770,92 zł (po denominacji) oraz złoto w płynie 14 karatowe o wartości 7 087,50 USD. Organ odwoławczy uznał, że deklarowanych kwot strona nie udokumentowała. Na okoliczność sprzedaży w 2001 r. linii produkcyjnej i urządzeń do produkcji porcelitu za łączną kwotę 705 000 USD, nie przedłożono żadnego wiarygodnego dowodu. Jedynym dokumentem złożonym do akt sprawy jest kopia oświadczenia z dnia 3 czerwca 2001 r., z którego wynika, że pośrednik H. P. przekazał L. W. kwotę 705 000 USD za zakupione przez firmę P. z D. urządzenia i technologię. Administracja podatkowa Ukrainy nie mogła potwierdzić powyższej transakcji, z uwagi na brak danych nabywcy. Niemożliwe było również przesłuchanie pośrednika H. P., gdyż od 2011 r. świadek nie żyje. W toku postępowania nie udało się przesłuchać ani podatnika, ani jego synów: M. W. i P. W. (zawnioskowanych przez stronę). Odnośnie twierdzeń podatnika o sprzedaży w 2002 r. dolarów amerykańskich - po kursie 4,08 zł i ponownego nabycia tej waluty w 2008 r. po kursie 2,00 zł i kolejnej sprzedaży w latach 2012-2013, strona przedłożyła jedynie dowody sprzedaży dolarów amerykańskich w latach 2012-2013. Podatnik nie udokumentował kiedy dokonał nabycia sprzedanych w latach 2012-2013 dolarów. W ocenie organu odwoławczego, strona nie dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi na nabycie tak znacznej ilości waluty obcej. Stąd też dokonaną w latach 2012-2013 sprzedaż dolarów amerykańskich potraktowano jako ujawnienie w dacie sprzedaży zgromadzonego mienia, stanowiące - zgodnie z art. 25b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") - wydatek z tych lat. Strona nie przedłożyła żadnego dowodu na posiadanie (ani możliwość posiadania) tego mienia w latach wcześniejszych. Zdaniem organów podatkowych, brak jakichkolwiek dowodów, nawet pośrednich, uprawdopodobniających wersję podatnika, powoduje, że jego twierdzenia o milionowych oszczędnościach, zgromadzonych wiele lat wcześniej zostały uznane za niewiarygodne.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w opisanym na wstępie wyroku, oddalił skargę strony i odnosząc się do zarzutu przedawnienia wyjaśniono, że decyzja organu I instancji ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, została wydana i doręczona przed dniem 31 grudnia 2017 r. W tej sytuacji wystarczające jest, iż decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając materiał dowodowy za kompletny, poddany wnikliwej analizie i prawidłowo oceniony. WSA zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że skarżący nie uprawdopodobnił, by istniejąca nadwyżka poniesionych przez stronę wydatków nad wykazanym dochodem, została w całości pokryta z posiadanych oszczędności, czy środków uzyskanych ze sprzedaży urządzeń i technologii do produkcji porcelitu, bądź płynnego złota.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez adwokata, na podstawie art. 174 p.p.s.a., zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej w skrócie jako: "O.p.") w związku z art. 7, art. 7a, art. 7b, art. 8, art. 9 oraz art. 88 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 z późn. zm. - dalej w skrócie: "k.p.a.") oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że:

a) skarżący osiągnął w 2012 r. przychody w kwocie 1 140 807 zł w sytuacji, gdy skarżący we wskazanym roku takowego dochodu nie osiągnął;

b) okoliczności możliwe do ustalenia poprzez przeprowadzenie dowodu z wnioskowanych przez skarżącego świadków nie są istotne z punktu widzenia przedmiotowego postępowania, w którym to na podatniku osadzono ciężar dowodów, związanych ze zdarzeniami, mającymi swój początek przed 30 laty, co stoi w oczywistej sprzeczności chociażby z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt: SK 18/09 czy P 49/13;

c) pomimo dopuszczenia określonego dowodu, zmierzającego do podjęcia próby rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dowód nie jest przeprowadzany z uwagi na dwukrotne niestawiennictwo świadków, bez skorzystania przez organ z możliwości, wskazanych w treści art. 88 k.p.a.;

d) pomimo rzekomo zagwarantowanego udziału strony w postępowaniu, informacja o planowanych czynnościach została doręczona pełnomocnikowi w przeddzień tychże (postanowienie z dnia 27 listopada 2018 r.), bez wskazania świadków, z zeznań których dowód ma być przeprowadzany, godziny oraz miejsca czynności, co stanowi egzemplifikację naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu oraz rażące naruszenie art. 190 O.p.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną (brak słowa "wykładnię") lub niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 68 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedmiotowym postępowaniu zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu, w sytuacji gdy decyzja wydana została w dniu 10 grudnia 2018 r., doręczona w dniu 2 stycznia 2019 r., a zatem z naruszeniem 5-letniego okresu przedawnienia.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W kolejnej skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, będący doradcą podatkowym, zarzucił wydanie wyroku:

- z naruszeniem art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. związku z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez uznanie przez WSA w Łodzi za prawidłowy uznał błędny stan faktyczny opisany przez organy podatkowe ustalony z pominięciem, będących w posiadaniu organów podatkowych, urzędowych dokumentów potwierdzających wyjaśnienia strony skarżącej o prowadzeniu działalności w zakresie wytwarzania wyrobów ceramiki szlachetnej - zaświadczenie Urzędu Dzielnicowego L. z dnia 1 września 1990 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie WUS Ł. z dnia 21 sierpnia 1990 r. o nadaniu numeru REGON, uznanie za legalne i nienaruszające prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania pominięcie w ocenie i ustalaniu stanu faktycznego urzędowych dokumentów przekazanych do organów podatkowych potwierdzających wyjaśnienia podatnika oraz ograniczenie czynności w zakresie ustalenia prawdy obiektywnej i nie porównanie wyjaśnień podatnika z informacjami zawartymi w zasobach organów podatkowych i nie dokonanie sprawdzenia informacji posiadanych przez organy podatkowe;

- z naruszeniem art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 15 § 1 O.p. - poprzez brak w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 lipca 2019 r. stanowiska WSA w Łodzi w zakresie przestrzegania właściwości rzeczowej przez organy podatkowe w zakresie kontroli pochodzenia i prawidłowości sprowadzenia dewiz do Polski zgodnie z obowiązującym prawem dewizowym, WSA nie dokonał kontroli legalności działania organów podatkowych w zakresie prowadzenia przez organy podatkowe kontroli i ustaleń w zakresie objętym prawem dewizowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem naruszenie właściwości rzeczowej przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i uchylenia zaskarżonych decyzji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.;

- z naruszeniem art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 127 i art. 123 § 1 i art. 229 O.p. - poprzez brak w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 lipca 2019 r. stanowiska WSA w Łodzi w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano informacji koniecznych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Działania organu odwoławczego w celu zebrania informacji niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia oznaczają, że informacje te pominął organ I instancji, a strona nie mogła ustosunkować się do tych ustaleń we wniesionym odwołaniu, co ograniczyło stronie zagwarantowane prawo do czynnego udziału w całym postępowaniu podatkowym;

- z naruszeniem art. 68 ust. 4a (powinno być § 4a) O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że decyzja organu I instancji określająca zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie konkretyzująca wysokości podatku, niespełniająca jednoznacznych wymogów ustawowych określonych w art. 5 O.p., zgodnie z ustawą skutkuje przerwaniem terminu określonego w art. 68 ust. 4a (powinno być § 4a) O.p. Uznanie, że doręczenie stronie dowolnej decyzji w sprawie określenia zobowiązania, nie spełniającej wymogów art. 5 O.p., skutkuje przerwaniem terminu określonego w art. 68 ust. 4a (powinno być § 4a) O.p. Uznanie, że nie narusza art. 2 Konstytucji RP sytuacja, że budżet państwa czerpie korzyści z tytułu wydawania przez organy podatkowe decyzji sprzecznych z prawem, które zostają w całości usunięte z obrotu prawnego. Uznanie, że decyzje sprzeczne z prawem, które zostają usunięte z obrotu prawnego wywołują skutki materialne w zakresie powstania zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p.;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 68 ust. 4a (powinno być § 4a) O.p. polegające na nie zastosowaniu w istniejącym stanie faktycznym i utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji doręczonej po upływie terminu do jej doręczenia.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

2.3. W odpowiedzi na skargi kasacyjne pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.4. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska zawarte w powyższych pismach procesowych.

Z uwagi na brak oświadczenia i niedopełnienie obowiązku bezpośredniego doręczenia przez pełnomocników pism procesowych w toku postępowania sądowoadministracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 66 § 1 zdanie trzecie p.p.s.a., zwrócił pełnomocnikowi skarżącego pismo procesowe z dnia 3 czerwca 2022 r., zatytułowane wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów.
Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać warunkom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a.

Powyższe uwagi były konieczne, albowiem powołanie w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego stanowi w niniejszej sprawie istotny błąd. Skoro skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym, a do jej sporządzenia przewidziano, w art. 175 p.p.s.a., tzw. przymus adwokacko-radcowski, to od profesjonalnego pełnomocnika należy oczekiwać, że skarżąc wyrok Sądu pierwszej instancji sformułuje zarzuty z powołaniem właściwych przepisów prawa. Powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom winno zapewnić skardze kasacyjnej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Nie sposób zaakceptować zatem powoływania w podstawach kasacyjnych naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, zamiast Ordynacji podatkowej, skoro te ostatnie regulują w sposób zupełny zasady postępowania administracyjnego prowadzonego w sprawach, których przedmiotem są zobowiązania podatkowe. Na właściwe regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej powołał się także organ w podstawach decyzji. Tylko z uwagi na powołanie w podstawach skargi kasacyjnej także zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (np. art. 122, art. 187 czy też art. 190, choć należało wskazać pełne jednostki redakcyjne, np. § ), w powiązaniu ze stosownymi unormowaniami p.p.s.a., zaistniała możliwość kontroli ustaleń i oceny stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez WSA. Reasumując ani organ, ani też Sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ nie miały one zastosowania w sprawie.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia stwierdza, że jest on niezasadny. Wprawdzie doręczenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia 19 grudnia 2018 r., uchylającej decyzję organu podatkowego I w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., nastąpiło w dniu 2 stycznia 2019 r. Niemniej Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że do powstania zobowiązania w tym przypadku wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem już z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. Decyzja organu II instancji nie kreuje zatem zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu, że samo zobowiązanie już istnieje (por. wyroki NSA z dnia 1 lutego 2007 r., o sygn. akt I FSK 1223/05; z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt II GSK 828/10 i z dnia 30 stycznia 2015 r., o sygn. akt II FSK 3232/12). Podzielając zatem argumentację Sądu pierwszej instancji należy wskazać, że wymóg zachowania 5-letniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., dotyczy doręczenia decyzji organu I instancji. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, decyzja organu I instancji nie była dowolna też, a strona nie wykazała, na czym ewentualna dowolność miałaby polegać. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zatem zachowanie terminu do orzekania w sprawie ustalenia podatku przez organ podatkowy I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu powstaje zobowiązanie (por.m.in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., o sygn. akt III AZP 11/86 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 kwietnia 2000 r., o sygn. akt: III SA 917/99 i III SA 948/99; z dnia 21 czerwca 2004 r., o sygn. akt FSK 162/04; z dnia 6 października 2005 r., o sygn. akt FSK 2357/2004; z dnia 13 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1244/06; z dnia 15 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 507/10; z dnia 31 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 109/16). Dopuszczalna jest też możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, po upływie terminu przedawnienia, z zastrzeżeniem, że wydana przez organ decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona lub zmieniona, co miało miejsce w analizowanej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2018 r., o sygn. akt: II FSK 975/16 i II FSK 960/16).

Jak trafnie opisał Sąd pierwszej instancji, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13 (publ. OTK-A 2014, Nr 7, poz. 79) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (publ. OTK-A 2013, Nr 6, poz. 80) stwierdzono natomiast niekonstytucyjność przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za lata 1998-2006 oraz art. 68 § 4 O.p. w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów. Z art. 68 § 4 O.p. (obowiązującym w analizowanym roku podatkowym) wynikało, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Trybunał stwierdził, że artykuł ten nie określał jednoznacznie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W nowym § 4a wskazanego art. 68 O.p. (a nie art. 68 ust. 4a O.p. jak podano w skardze kasacyjnej) termin przedawnienia powiązany jest z momentem powstania obowiązku podatkowego określonym w art. 25c u.p.d.o.f. i wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jest to termin na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z powołanym wyżej art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Skoro postępowanie w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dotyczy roku podatkowego, to zasadne jest, żeby obowiązek podatkowy powstawał w ostatnim dniu roku podatkowego, w którym powstał przychód odpowiadający nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi (vide - komentarz Leonarda Etela do art. 68 O.p., publ. LEX).

W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, została wydana i doręczona przed dniem 31 grudnia 2017 r., co oznacza, że decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem terminu przedawnienia. W konsekwencji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący kwestii przedawnienia i naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 68 § 4 O.p. i art. 25c u.p.d.o.f. jest bezzasadny.

3.2. Nie zasługuje na uwzględnienie także kolejny zarzut skargi kasacyjnej zmierzający do podważenia stanowiska WSA w Łodzi w zakresie przestrzegania właściwości rzeczowej przez organy podatkowe. Na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251 - dalej w skrócie: "ustawa zmieniająca") z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie nowe regulacje zawarte w Rozdziale 5a zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Nowe przepisy kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu. W analizowanej sprawie, zakres prowadzonego postępowania obejmował kontrolę źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720), do zakresu kontroli skarbowej należała, m.in.: kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (pkt 3), a także badanie przestrzegania przez rezydentów i nierezydentów ograniczeń i obowiązków określonych w przepisach prawa dewizowego oraz warunków udzielonych na ich podstawie zezwoleń dewizowych (...) (pkt 16). Powyższa ustawa utraciła moc z dniem 1 marca 2017 r., na podstawie art. 159 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948). Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy (art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej). Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej organ I instancji uprawniony był do prowadzenia czynności z zakresu kontroli obrotu dewizowego. W świetle powyższego za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 15 § 1 O.p.

3.3. Nieuprawniony jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności wskutek nieuchylenia decyzji i nie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W badanej sprawie to na skarżącym ciążył obowiązek wskazania dowodów, którymi tylko on dysponował i tylko od niego zależało, czy materiał dowodowy zostanie powiększony o dowody wskazujące okoliczności, które mogłyby być dla strony korzystne. Fakt bierności strony postępowania w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu nie powinien w tej sytuacji obciążać organu podatkowego, który pomimo uprawnień wynikających z przepisów nie może zastępować strony w przedstawianiu dowodów, z których strona chce wyciągać korzystne dla siebie skutki prawne W konsekwencji nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 127 i art. 123 § 1 i art. 229 O.p.

3.4. Istota pozostałych zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie zebrano materiał dowodowy, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia, który wnikliwie oceniono w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując analizy ich całokształtu we wzajemnej łączności. Wbrew twierdzeniom autorów skarg kasacyjnych, zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji nie naruszyły prawa procesowego przez brak rozważenia całokształtu materiału dowodowego, w tym błędne przyjęcie, że skarżący osiągnął przychody w kwocie 1 140 807 zł, błędne uznanie, że to na podatniku ciążył obowiązek dowiedzenia zdarzeń sprzed 30 laty, a także nieprzeprowadzenie dowodu ze świadków. WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do sposobu ustalenia stanu faktycznego trafnie uznając, że materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia oraz, że został on prawidłowo oceniony. Podkreślić należy, że zakres podjętych przez organy działań pozwolił Sądowi pierwszej instancji na przyjęcie, że w sprawie dokonano wnikliwej analizy, w zakresie ustalenia kluczowej w sprawie kwestii, a mianowicie, że skarżący nie uprawdopodobnił, aby istniejąca nadwyżka poniesionych przez stronę wydatków nad wykazanym dochodem, została w całości pokryta z posiadanych oszczędności, środków uzyskanych ze sprzedaży urządzeń i technologii do produkcji porcelitu, surowców do produkcji i płynnego złota. Co przy tym istotne, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego, że mógł już nie posiadać dokumentów, na podstawie których sporządzono remanent na dzień 30 czerwca 1994 r. Jednakże, wykazując wartość remanentu surowców do produkcji w kwocie 644 770,92 zł (po denominacji) oraz złoto w płynie 14 karatowe o wartości 7 087,50 USD skarżący nie uprawdopodobnił, że faktycznie środki wydatkowane w 2012 r. pochodziły ze sprzedaży urządzeń, surowców i złota. Nie wskazał bowiem kiedy, komu i za jaką kwotę dokonał ich zbycia, gdzie przechowywał uzyskane środki i czy zachował te środki aż do analizowanego roku podatkowego. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż w analizowanym roku podatkowym mógł posiadać środki z powyższego źródła na pokrycie poniesionych wydatków. Nie została potwierdzona wersja strony o posiadaniu środków pochodzących ze sprzedaży w 2001 r. linii produkcyjnej i urządzeń do produkcji porcelitu za łączną kwotę 705 000 USD. Za niewystarczające w tym zakresie uznać należy oświadczenie z dnia 3 czerwca 2001 r., z którego wynika jedynie, że pośrednik H. P. przekazał L. W. kwotę 705 000 USD za zakupione przez firmę P. z D.urządzenia i technologię. Skarżący nie przedstawił pełnych okoliczności sprzedaży maszyn i technologii. Wskazany pośrednik zmarł w 2011 r. i nie można było uzupełnić materiału dowodowego jego zeznaniami. Strona nie wyjaśniła relacji (prywatnych, służbowych) łączących ją z pośrednikiem. Nie wskazała też żadnych danych pozwalających na zidentyfikowanie firmy P. - nabywcy maszyn. Twierdzeń skarżącego w zakresie powyższych transakcji nie potwierdziła administracja podatkowa Ukrainy, z uwagi na brak danych dotyczących wskazanego nabywcy. Do przesłuchania strony na powyższe okoliczności także nie doszło, gdyż mimo prawidłowo doręczonego wezwania strona nie zgłosiła się na przesłuchanie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo także uznano za nieuprawdopodobnione twierdzenia skarżącego dotyczące posiadania i sprzedaży waluty obcej - dolarów amerykańskich przed 2012 r. Wobec nie uprawdopodobnienia by istniejąca nadwyżka poniesionych przez stronę wydatków nad wykazanym dochodem, została w całości pokryta z posiadanych oszczędności, środków uzyskanych ze sprzedaży urządzeń i technologii do produkcji porcelitu, surowców do produkcji i płynnego złota, organ był uprawniony do ustalenia zryczałtowanego podatku od przychodów wskazanych w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości wynikającej z art. 25e u.p.d.o.f.

3.5. Za bezzasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - synów skarżącego, skoro w jego interesie było by świadkowie ci stawili się na wezwanie organu podatkowego. Czynienie zarzutu, że postępowanie zostało zakończone, pomimo nieprzesłuchania świadków, zwłaszcza, że byli to synowie podatnika, nie może odnieść zamierzonego skutku, skoro świadkowie zostali zgłoszeni przez stronę postępowania i ona sama nie współpracowała w tym zakresie. Oczekiwanie strony skarżącej zastosowania wobec świadków środków z art. 88 k.p.a. jest całkowitym nieporozumieniem i nie ma wpływu na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej pomija, że sama strona nie uczestniczyła i nie współdziałała z organem podatkowym w trakcie trwającego postępowania i nie stawiała się na wezwania na przesłuchania. Co ważniejsze strona nie przedłożyła istotnych w sprawie dokumentów, np. umowy sprzedaży firmie P. w 2001 r. linii produkcyjnej i urządzeń do produkcji porcelitu, co umożliwiłoby ustalenie bliższych danych nabywcy. Skarżący nie złożył wyjaśnień na powyższe okoliczności, które były kluczowe dla sprawy, co świadczy o przyjęciu biernej postawy.

W judykaturze przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 680/15; z dnia 16 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 59/15 i z dnia 4 marca 2020 r., o sygn. akt II FSK 974/18). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do powołanych wcześniej wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ podatkowy zachowuje wówczas uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W ramach wynikającego z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, odpowiadają kryteriom w przywołanych wcześniej wyrokach. WSA odniósł się do każdej spornej, podnoszonej przez skarżącego kwestii, w szczególności dotyczącej zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków zgłoszonych przez podatnika na okoliczność pochodzenia środków, z których zostały dokonane rozporządzenia w 2012 r., w szczególności sprzedaży maszyn i urządzeń pochodzących z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz wymiany waluty. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia, wynikający z art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). To w interesie skarżącego było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby jego wersję zdarzeń. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia i jest bierna w postępowaniu. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powinnością strony było bowiem przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych dowodów (np. umowy sprzedaży, czy potwierdzenia wymiany walut). Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie ma wprawdzie wyraźniej podstawy prawnej, ale jest ona dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało w niniejszej sprawie aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Uwzględniając brak innych dowodów w sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy, wskazując na kompletność materiału dowodowego.

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. W tym miejscu niezwykle istotną staje się rola skarżącego, który poprzez zapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu, posiadając pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, powinien dostarczyć informacji i dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Powinien to uczynić zwłaszcza w sytuacji, gdy informacje te przemawiają na jego korzyść. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że skarżący nie współpracował z organami prowadzącymi postępowanie i nie stawiał się na wezwania. Skarżący, pomimo licznych wezwań organu, nie przedłożył umowy sprzedaży przedmiotowych urządzeń, nie wyjaśniał, gdzie i kiedy doszło do transakcji sprzedaży, w jaki sposób i kto odebrał od strony wskazane maszyny i linię produkcyjną, jak były one transportowane za wschodnią granicę. Strona nie wytłumaczyła roli pośrednika, jakie łączyły stronę z nim relacje, dlaczego tej osobie powierzył mienie znacznej wartości i dlaczego darzył ją zaufaniem. Podatnik nie wskazał żadnych bliższych danych nabywcy, pozwalających na zidentyfikowanie firmy P. Nie wyjaśnił jak nawiązał kontakt z tą firmą i na jakiej podstawie została uznana za wiarygodnego kontrahenta. Na podstawie zebranych dowodów organy stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. poczyniły ustalenia - prawidłowo zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, a pozwalające na uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił by istniejąca nadwyżka poniesionych przez stronę wydatków nad wykazanym dochodem, została w całości pokryta z posiadanych oszczędności, środków uzyskanych ze sprzedaży urządzeń i technologii do produkcji porcelitu, surowców do produkcji i płynnego złota. W tej sytuacji uznać należy, że organ był uprawniony do ustalenia zryczałtowanego podatku od przychodów wskazanych w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości wynikającej z art. 25e u.p.d.o.f., co czyni zarzut naruszenia prawa materialnego nieuprawnionym.

3.6. W rezultacie za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Adresatem przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., jest Sąd pierwszej instancji, który rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego i w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku warunki te spełnia. Wskazano bowiem, jaki stan faktyczny WSA przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko, co do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, odnosząc się przy tym do poszczególnych zarzutów skargi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Odnośnie przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a., który określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mógł on zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a. W żaden sposób nie został umotywowany zarzut rażącego naruszenia art. 190 O.p., stąd nie sposób się do niego odnieść.

3.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

M. Bejgerowska A. Hanusz S. Babiarz

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.