Dochód ze sprzedaży nieruchomości - opodatkowanie

2018-04-16, Adwokat Katowice Kamil Draga

Podatek od dochodu wynikającego ze sprzedaży nieruchomości jaki może wyniknąć, to przeważnie wydatek dość znaczący, dlatego też warto wiedzieć kiedy i na jakich warunkach taki podatek trzeba płacić oraz czy można w jakiś sposób wpłynąć na jego pomniejszenie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest zbycie:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy.

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Warto zaznaczyć, że termin pięciu lat nie liczy się od daty nabycia nieruchomości, lecz dopiero od końca roku w którym to nabycie nastąpiło, a więc jeśli np. dostaliśmy w spadku mieszkanie w lutym 2018r., to możemy je sprzedać bez płacenia wspomnianego podatku dopiero po 1 stycznia 2024r.

Jako odpłatne zbycie traktuje się także umowę zamiany, a więc przekazanie we wspomnianym przykładzie odziedziczonego mieszkania innej osobie w zamian za jej lokal będzie odnosiło taki sam skutek jak gdyby osoba ta nasze mieszkanie kupiła od nas.

Natomiast co istotne – przekazanie nieruchomości w ramach tzw. umowy dożywocia nie jest traktowane jak odpłatne zbycie – zagadnienie to budziło kontrowersje i zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z 17.11.2014r. (II FPS 4/14): „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.
Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest ich wartość wyrażona w umowie, a nie przychód należny z tego tytułu, czy przychód faktycznie otrzymany (zobacz np. wyr. NSA z 19.7.2016 r., II FSK 1610/14). Oznacza to, że podatnik uzyskuje przychód już w dacie przeniesienia własności bez względu na moment wymagalności wierzytelności z tytułu ceny czy moment faktycznego uzyskania zapłaty.

Nabycie nieruchomości może nastąpić poza typowymi sytuacjami takimi jak kupno czy wskazane wyżej dziedziczenie, także wskutek darowizny czy zasiedzenia nieruchomości.

Trzeba tu podkreślić, że chwilą nabycia wskutek dziedziczenia nie jest data wydania przez Sąd postanowienia w sprawie o tzw. stwierdzenie nabycia spadku, lecz już sam moment śmierci spadkodawcy, gdyż w tej chwili przechodzą na jego spadkobierców wszelkie prawa i obowiązki.

Z kolei nabycie spadku jest czym innym niż dział spadku, który dokonuje się umownie lub sądownie między spadkobiercami. Jest to o tyle istotne, albowiem za datę nabycia nieruchomości lub prawa, w przypadku ich przyznania na wyłączną własność, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i ustania wspólności majątku spadkowego, należy, zdaniem składów orzekających sądów administracyjnych, przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas, gdy wartość otrzymanej przez spadkobiercę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje mu w majątku objętym wspólnością.


Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia wspólności, udział spadkobiercy ulega powiększeniu dochodzi do nabycia składnika majątku w wyniku działu spadku, gdyż zwiększa się stan majątku osobistego spadkobiercy. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy.

Aby nie doszło do zaliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości do przychodu z działalności gospodarczej, to muszą być spełnione następujące warunki:
– nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
– nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w ramach działalności gospodarczej.

Charakter budynku jako „mieszkalnego” ustala się przy wedle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Z regulacji tej wynika, że budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.
W przypadku gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Warto także pamiętać, że problemy pojawiają się w przypadku nieruchomości objętej uprzednio majątkiem wspólnym małżonków. Dość długo istniały rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych co do tego od kiedy liczy się ów termin pięcioletni, po którym możliwe jest zbycie bez płacenia podatku. Wedle pierwszego stanowiska w przypadku podziału ekwiwalentnego w naturze bez spłat lub dopłat lub jeżeli wartość otrzymanych przez danego małżonka nieruchomości (lub praw) mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim, za datę nabycia przyjmuje się datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego. Przy dopłatach i spłatach wykraczających poza udział przypadający na małżonka, nabycie następuje w chwili każdorazowego zwiększenia aktywów majątku podatnika. Zgodnie ze stanowiskiem drugim w przypadku ustania wspólności majątkowej małżonków bieg pięcioletniego terminu liczy się zawsze w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie.

W jakimś stopniu te wątpliwości zostały w końcu usunięte przez uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017r. (II FPS 2/17) stanowiącą, iż: „Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.”. Jednak jak trzeba pamiętać – w/w orzeczenie dotyczy tylko dziedziczenia, a przecież ustanie majątku wspólnego może nastąpić także wskutek innych zdarzeń, toteż nie ma pewności, że w tych innych sytuacjach zacytowany pogląd będzie również miał zastosowanie. W szczególności bowiem ustanie majątku wspólnego może dokonać się chociażby w sytuacji zawarcia przez małżonków tzw. intercyzy wprowadzającej rozdzielność majątkową.

Omawiany tu przepis doczekał się licznych orzeczeń wydanych w związku z jego wykładnią – wymienić tu należy wybrane z nich:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r. (II FSK 33/17): „Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200). Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.”,

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (II FSK 3320/15): „Organ podatkowy nie ma obowiązku wzywać podatnika, by ten "określił się", czy korzysta z ulgi podatkowej, podobnie zresztą, jak i nie ma obowiązku informować podatnika, że istnieje dane zwolnienie podatkowe. Żaden przepis prawa nie nakłada na organ podatkowy takich obowiązków. W art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) mowa jest o udzielaniu niezbędnych informacji w toku postępowania podatkowego. Natomiast ulga podatkowa nie jest przyznawana w toku postępowania podatkowego, lecz przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych (z mocy prawa), jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Wiedzę o istnieniu ulgi podatkowej może powziąć każdy obywatel Polski, ponieważ przepisy ustaw są powszechnie dostępne (art. 88 Konstytucji RP). Skorzystanie zaś ze zwolnienia podatkowego pozostawione zostało woli podatnika.”,

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Gliwicach z dnia 15 listopada 2017 r. I SA/Gl 869/17: „W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) za datę nabycia własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego przy sprzedaży go przez jednego z małżonków po ustaniu związku małżeńskiego poprzez rozwód i przyznaniu mu tego prawa na mocy postanowienia sądu o podziale majątku wspólnego, należy uznać datę nabycia tego prawa do ustawowej wspólności majątkowej.”,

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r. II FSK 2728/15
„I. W przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych nieujętych w ewidencji środków trwałych a wykorzystywanych w działalności gospodarczej - przez ich wynajmowanie - uzyskany przychód nie może być zaliczony do źródła przychodów z działalności gospodarczej, lecz powinien zostać zaliczony do źródła przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). opubl. Legalis; Glosa 2018/2/114.
II. Nawet jeśli podatnik wykorzystywał nieruchomość w prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej wynajmując lokale mieszkalne to zbycie takiego lokalu nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej. opubl. MoP 2018/2/64.”,

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2017 r. II FSK 2570/1: „Kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości.”,

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2017 r. II FSK 2281/15: „Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) sformułowanie "w części wydatkowanej na nabycie" prowadzi do wniosku, iż wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na nabycie nieruchomości skutkujące przeniesieniem własności. Na podstawie umowy przedwstępnej strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której ma dojść do przeniesienia własności. Umowa przedwstępna nie powoduje przeniesienia własności. Dopiero umowa definitywna realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy. A zatem, do realizacji zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe niewątpliwie konieczne jest realne nabycie nieruchomości, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia A zatem zadatek nie może być uwzględniony przez organy podatkowe jako część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W terminie tym nie nastąpił bowiem skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości.”,




Adwokat Katowice Kamil Draga