Dochód ze sprzedaży nieruchomości a zwolnienie spod jego opodatkowania
2018-05-30, Adwokat Katowice Kamil Draga
W nawiązaniu do poprzedniego wpisu, gdzie omawiane były sytuacje związane z opodatkowaniem dochodu ze sprzedaży nieruchomości oraz innych praw czy rzeczy, trzeba wspomnieć o istotnej regulacji, która tą uciążliwość może „złagodzić”.
Funkcjonuje bowiem zwolnienie od opodatkowania – przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Należy przestrzec, że pojęcie „własne cele mieszkaniowe” oznacza, że nie będzie takim celem np. kupno dla dziecka mieszkania – aktualnie interpretacja funkcjonująca w orzecznictwie sądów jest tutaj dość rygorystyczna i mało korzystna dla podatnika.
Istotnym jest także prawidłowe określenie „okresu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie” - jak wiadomo powszechne w obrocie nieruchomościami są tzw. umowy przedwstępne, a w oparciu o nie nie dochodzi jeszcze do przeniesienia nieruchomości i nie stanowią oczywiście podstawy wpisu zmiany właściciela w księdze wieczystej. Jednakowoż często przy okazji takich umów przyszły kupujący wpłaca jakąś kwotę na poczet ceny nieruchomości, a więc zbywca osiąga już wtedy pewien przychód. Niezależnie czy taka wpłata ma formę zaliczki, zadatku czy inną ustaloną przez strony umowy, to po jej uiszczeniu nabywca nie staje się choćby w jakimś udziale właścicielem nieruchomości, która dopiero na jego rzecz przechodzi przy zawarciu po jakimś czasie tzw. umowy przyrzeczonej. Trzeba także pamiętać, że własność przechodzi już z chwilą zawarcia umowy przed notariuszem, a nie w chwili wpisu zmiany właściciela w księdze wieczystej.
Z kolei nie do końca jasne jest jak należy traktować sytuację, kiedy to wprawdzie we wskazanym wyżej okresie dokonano wprawdzie wydatków (np. chociażby poprzez uiszczenie części ceny na podstawie umowy przedwstępnej), ale nie nastąpiło w nim jeszcze przeniesienie własności nabywanej nieruchomości – bo np. umowa przedwstępna została zawarta przed końcem roku, a przyrzeczona już w nowym i zarazem po upływie owych 2 lat.
Można tu wskazać na Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Szczecinie z dnia 26 października 2017 r. I SA/Sz 701/17, gdzie uznano, że „Przeznaczenie środków z wcześniejszej sprzedaży nieruchomości na uiszczenie ceny z tytułu przedwstępnej umowy zobowiązującej do kupna nieruchomości nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), jeżeli w określonym w tym przepisie okresie dwóch lat nie doszło do nabycia przez podatnika nieruchomości na własność.”.
Z drugiej strony istnieje chociażby Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r. I SA/Gd 1222/17 stanowiący, iż „Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 ustawy. Niesłuszne jest utożsamienie celu wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie.”.
Ważne jest także w omawianej kwestii zwolnienia orzeczenie WSA w Krakowie z 10.4.2013 r. (I SA/Kr 1951/12 ), który stwierdził, że: „Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi (...) do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych".
Godzi się przywołać także kolejne orzeczenie (NSA) w tej materii: „Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, celem przedmiotowego zwolnienia (również w odniesieniu do regulacji obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r., na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12) było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością. Rozumowanie przeciwne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami przyznawania ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest bowiem uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Wprawdzie koszty uzyskania przychodów same w sobie nie stanowią ulgi podatkowej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, niemniej jednak przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. W rezultacie ich uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu zmniejszeniu ulega przychód podlegający opodatkowaniu. Prawidłowo zatem WSA w Krakowie stwierdził, sięgając do wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową, że spłata kredytu i odsetek, zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie stanowi ani kosztu nabycia nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ani nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. Uwzględnienie jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości oznaczałoby możliwość dwukrotnego odliczenia tych samych wydatków i pozostawałoby w sprzeczności z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f." – wyr. NSA z 13.10.2016 r. (II FSK 2345/14, Legalis).”.
Nadto wspomnieć trzeba Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17: „W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. (...) Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy.”,
Także wymienić należy Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2017 r.,II FSK 2518/15: „O ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), można rozumieć szeroko, to należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy, tylko takie nabycie nieruchomości - lokalu mieszkalnego, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e ustawy. Tym samym, z prawa do ulgi może skorzystać zatem jedynie podatnik, który nabył lokal mieszkalny.”,
Istotnym jest ponadto Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r. II FSK 1791/15: „Do zastosowania ulgi przewidzianej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Nie bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem związane zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Bez znaczenia pozostają natomiast okoliczności, że strony zawierając umowę zobowiązującą z zastrzeżeniem terminu umówiły się, iż zaplata ceny za nieruchomość nastąpi w datach i kwotach określonych w umowie przedwstępnej i także w tej umowie określiły kiedy nastąpi przeniesienie własności udziałów w nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma faktyczne przeniesienie własności nieruchomości a nie tylko przekazanie pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał.”.
Adwokat Katowice Kamil Draga
