Ceny transferowe - warunki ich ustalania

2022-10-26, Adwokat Katowice Kamil Draga

Ceny transferowe pomiędzy przedsiębiorcami wykazującymi cechy powiązania ze sobą, to problematyka cały czas budząca - jak wnioskuję z praktyki adwokackiej - wątpliwości i niepewność. Nie sprzyja temu także nadmierna ochota ustawodawcy do zmiany i poprawiania już istniejących oraz nierzadko dobrych regulacji w tej materii.

Istotą tej instytucji jest to, że jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Innymi słowy - nie można "wykorzystać" zależnej spółki do tego, aby sprzedawała ona czy świadczyła swoje usługi podmiotowi, który ma na nią wpływ, po cenach odbiegających od tych, jakie stosuje co do podmiotów niepowiązanych. Tyle teoria - jak praktyka? Zapraszam do lektury poniższego orzeczenia:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2019 r., I SA/Gd 474/19

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) 2018 r., nr (...), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego z dnia (...) 2018 r., nr (...), określającą Ł.O. (dalej: skarżący) kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 4.651.842,00 zł.

Organ podatkowy II instancji ustalił następujący stan faktyczny, który został przyjęty przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę za prawidłowy:

Skarżący w zeznaniu PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r. wykazał kwotę 1.708.326,78 zł zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), kwotę 899.119,36 zł podatku zapłaconego za granicą, o którym mowa w art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f., oraz kwotę 809.207,00 zł podatku do zapłaty, stanowiącą różnicę między dwoma poprzednimi. Skarżący osiągnął przychód z tytułu udziału w zagranicznej spółce "A" Ltd. z siedzibą w N. na Cyprze w łącznej wysokości 8.991.193,56 zł, płacąc za granicą (Cypr) podatek na podstawie tzw. klauzuli tax sparing na mocy umowy zawartej pomiędzy Rządem Polski i Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego (wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) 2016 r.) wydał w dniu (...) 2018 r. decyzję, którą określił skarżącemu kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 4.651.842,00 zł. Organ I instancji uznał, że dochód skarżącego należy opodatkować według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f., a wysokość podatku określił, stosując przepis art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f.: przychody skarżącego ustalił w kwocie 24.740.881 zł, za koszty uzyskania przychodów przyjmując kwotę 257.500 zł, do dochodu w kwocie 24.483.381 zł stosując stawkę 19% podatku z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie prawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (w zakresie przesłuchania świadków). Zarzuty sformułowane w odwołaniu pokrywają się w znacznej mierze z zarzutami skargi, stąd będą przytoczone w dalszej części uzasadnienia.

Organ odwoławczy ustalił, że skarżący razem ze swoim wspólnikiem biznesowym byli jedynymi udziałowcami i członkami zarządu w spółkach "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o., obie z siedzibami w G.; w każdej z nich skarżący i wspólnik posiadali po 50% udziałów.

Udziały w kapitale zakładowym spółki "B", utworzonej w 2004 r., zostały pokryte w całości aportami niematerialnymi, których współautorami i współwłaścicielami byli wspólnicy:

- syntezatorem mowy polskiej "X", służącym do zamiany tekstu zapisanego w postaci elektronicznej na mowę; syntezator wydany został w kilku różnych wersjach przeznaczonych do wykorzystania w telekomunikacji, rehabilitacji i cyfrowej rozrywce;

- syntezatorem mowy polskiej "Y", służącym do masowej zamiany tekstu na mowę w nowoczesnych rozwiązaniach telekomunikacyjnych, wykorzystującym wiele działań z dziedziny lingwistyki i językoznawstwa oraz cyfrowego przetwarzania sygnałów;

- Komórkowym Monitoringiem Oznakowania Nawigacyjnego "Z", służącym do monitorowania znaków nawigacyjnych, którego zadanie polega na cyklicznym zbieraniu informacji z obiektów znajdujących się w obszarze określonego akwenu morskiego.

W dniu 30 grudnia 2011 r. została na Cyprze utworzona spółka "A" Ltd., z siedzibą w N., której jedynym wspólnikiem był skarżący, od dnia 23 stycznia 2012 r. również jako jeden z trzech członków organu zarządzającego (dyrektorów). Kapitał zakładowy tej spółki w momencie założenia wynosił 5.000,00 EUR, a jedyny wspólnik korzystał ze wszystkich uprawnień zgromadzenia wspólników.

W tej samej dacie pod tym samym cypryjskim adresem została zarejestrowana spółka "D" Ltd., w której w styczniu 2012 r. wszystkie udziały objął wspólnik skarżącego.

W dniu 3 lutego 2012 r. w G. skarżący i jego wspólnik zawarli z wymienionymi spółkami cypryjskimi (ze "A" i "D", reprezentowanymi odpowiednio także przez skarżącego i jego wspólnika) umowę darowizny, na mocy której skarżący darował spółce "A" (wszystkie posiadane) 4.520 udziałów w kapitale zakładowym spółki "B" i (wszystkie posiadane) 50 udziałów w kapitale zakładowym spółki "C", określając (przy czym działał zarówno w imieniu własnym, jak i spółki "A") wartość dokonanej darowizny udziałów w spółce "B" na kwotę 20.000.000 zł, a wartość dokonanej darowizny udziałów w spółce "C" - na kwotę 500.000 zł; na mocy tej samej umowy wspólnik skarżącego darował spółce "D" (wszystkie posiadane) 4.520 udziałów w kapitale zakładowym spółki "B" i (wszystkie posiadane) 50 udziałów w kapitale zakładowym spółki "C", identycznie jak skarżący określając wartość dokonanej darowizny udziałów w tych spółkach. Z treści umowy darowizny wynikało, że wydanie jej przedmiotów obdarowanym już nastąpiło.

Jeszcze w tym samym miesiącu obie spółki cypryjskie dokonały sprzedaży (otrzymanych w drodze darowizny) udziałów w polskich spółkach "B" i "C" na rzecz amerykańskiej spółki "E" LLC (z siedzibą w W. w stanie D.), co nastąpiło na mocy dwóch umów: przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 10 lutego 2012 r. oraz umowy sprzedaży z dnia 24 lutego 2012 r. W umowie przedwstępnej szczegółowo określono sposób obliczenia łącznej ceny sprzedaży udziałów i warunki jej zapłaty (część płatna przelewem na rachunki bankowe sprzedających, część zdeponowana tytułem depozytu zabezpieczającego, część zdeponowana na rachunku escrow, zwalniana na rzecz sprzedających w odstępach rocznych); w umowie rozporządzającej z dnia 24 lutego 2012 r. łączną cenę sprzedaży udziałów określono na 15.909.000 USD, z czego 500.000 USD stanowiło cenę za udziały w spółce "C" (określaną w umowie jako "F"), zaś pozostała część - za udziały w spółce "B". Obie umowy zostały poddane prawu polskiemu, zaś skarżący i jego były wspólnik stali się ich stronami, występując w roli gwarantów sprzedających (tj. spółek cypryjskich "A" i "D"), odpowiedzialnych solidarnie za ich zobowiązania.

Nabywca udziałów, spółka "E", należała do "G" EU S.A.R.L., który to podmiot odkupił od niej udziały w polskich spółkach w 2017 r.

Skarżący, przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu przed organem I instancji, zeznał m.in., że zależało mu jako udziałowcowi polskich spółek na przekazaniu swoich udziałów w tych spółkach do spółki cypryjskiej bezgotówkowo; nie przeniósł udziałów w spółce "B" w drodze darowizny na rzecz podmiotu niezależnego, gdyż obawiał się o swoje udziały; przygotowywał się do sprzedaży "B" i poszukiwał amerykańskiego prawnika, znalazł J.G. w międzynarodowej kancelarii "H", a poprzez tę kancelarię nawiązał współpracę z kancelarią "I", która pomogła mu w założeniu spółki "A" na Cyprze; interesowało go tylko, czy jest pełnym udziałowcem tej spółki; widział konieczność zastosowania spółki holdingowej w sytuacji, gdy "G" też wykorzystał spółkę holdingową; na pytanie, dlaczego umowę ze spółką cypryjską przenoszącą udziały w polskich spółkach zawarto bezpośrednio przed sprzedażą udziałów do spółki amerykańskiej, odpowiedział, że taka była dynamika tego procesu, negocjacji; spółka "A" nie zatrudniała pracowników poza dyrektorami zarządzającymi; majątek tej spółki był znikomy, była to spółka holdingowa.

W pisemnych wyjaśnieniach pełnomocnik skarżącego m.in. wskazał, że w momencie sprzedaży udziałów w spółkach polskich skarżący nie był ich właścicielem i mógł tylko "dobrowolnie" poddać się odpowiedzialności za ewentualne wady udziałów lub inne nieprawidłowości w spółkach, i został w umowie sprzedaży "jedynie" gwarantem; spółka "E" była podmiotem nieznanym skarżącemu, nieprzewidywalnym, wobec czego skarżący chciał zachować "symetryczność transakcji" i dokonać sprzedaży udziałów poprzez spółkę "A", która na wypadek ewentualnego sporu ponosiłaby ryzyka prawne, finansowe i "reputacyjne"; prywatny majątek skarżącego był w takiej sytuacji niezagrożony. Wyjaśnił ponadto, że sprzedaż udziałów w spółkach "B" i "C" miała na celu przede wszystkim przejęcie własności intelektualnej - specjalistycznej wiedzy dotyczącej technologii text-to-speech oraz wyspecjalizowanych pracowników, co niosło istotne ryzyka, ponieważ spółki polskie nie dysponowały ochroną patentową ani w Polsce, ani w Europejskim Urzędzie Patentowym, ich technologia stanowiła jedynie tajemnicę przedsiębiorstwa; transakcję przeprowadzono poprzez podmioty celowe, w sposób symetryczny, co odpowiadało strategii biznesowej obu stron (skarżącego i "G") i umożliwiało utrzymanie transakcji w tajemnicy (ogłoszono ją dopiero w styczniu 2013 r.), chroniąc się przed atakami tzw. trolli patentowych i ryzykiem zablokowania transakcji przez inne podmioty zainteresowane nabyciem udziałów w spółce "B" i technologią text-to-speech (z którymi skarżący i jego wspólnik prowadzili rozmowy w drugiej połowie 2011 r.); taka transakcja chroniła też bezpieczeństwo skarżącego i jego rodziny oraz umożliwiała tzw. ring-fencing (ograniczenie ryzyk związanych z działalnością spółek); technologia opracowana przez spółkę "B" była unikalna i mogła być podstawą do opracowania innowacyjnych produktów.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy powołał treść art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., wskazując odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną jako źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Przytoczył również treść art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe na tle wykładni analogicznej regulacji z art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W myśl art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podmiot krajowy) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Wobec powyższego organ podatkowy poddał ocenie, czy między skarżącym a spółką cypryjską "A" zachodziły powiązania, o jakich mowa w art. 25 u.p.d.o.f.; czy na skutek tych powiązań doszło między tymi podmiotami do zawarcia transakcji, której warunki odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne; oraz czy w wyniku tych powiązań skarżący nie zadeklarował dochodu lub zadeklarował dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie wystąpiły.

Na wszystkie te pytania organ podatkowy odpowiedział twierdząco. Skarżący oraz spółka cypryjska "A", której skarżący był jedynym wspólnikiem oraz jednym z dyrektorów, były w dacie zawarcia umowy darowizny udziałów w polskich spółkach, tj. w dniu 3 lutego 2012 r., podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu podatkowego bez znaczenia pozostawała okoliczność, że skarżący nie prowadził w odnośnym okresie działalności gospodarczej, ponieważ przepis ten nie ograniczał swego zastosowania tylko do osób fizycznych prowadzących taką działalność. Nie można takiego ograniczenia wywodzić również z art. 9 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), w którym uregulowano jedynie kwestie związane z opodatkowaniem zysków powiązanych przedsiębiorstw; organ podatkowy powołał w tym względzie treść art. 22 ust. 1 tej umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, bez względu na to, skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie.

Organ podatkowy wskazał, że udziały w spółkach "B" oraz "C" na dzień 3 lutego 2012 r. miały określoną wartość rynkową (kilkanaście milionów USD), o czym skarżący wiedział, bowiem przed ich darowaniem spółce "A" prowadził negocjacje w sprawie ich sprzedaży z potencjalnymi kupcami; ponadto w samej umowie darowizny wartość darowanych praw została określona na kwotę 20.500.000 zł. Spółka "A" jeszcze w lutym 2012 r. - a więc kilkanaście dni po ich otrzymaniu w drodze darowizny - sprzedała te udziały amerykańskiej spółce "E" za cenę 15.909.000 USD, która to cena została ustalona w sposób rynkowy; sprzedaż ta była planowana jeszcze przed darowaniem tych udziałów spółce "A". Skarżący w zeznaniach podatkowych PIT-37 i PIT-38 za 2012 r. wykazał, że w roku tym osiągnął dochody w wysokości 99.592,81 zł ze stosunku pracy oraz 207.489,71 zł z działalności wykonywanej osobiście, organ podatkowy nie dał więc wiary, że w warunkach panujących w Polsce osoba fizyczna uzyskująca dochody roczne na poziomie 300.000 zł wyzbyłaby się (nieodpłatnie) własnego majątku wycenianego na kwotę ok. 8 mln USD, tracąc jednocześnie możliwość kontroli nad tym majątkiem, kiedy mogła ten majątek zbyć odpłatnie, uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości ok. 8 mln USD.

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje przeniesienia udziałów przez skarżącego na spółkę cypryjską w drodze umowy darowizny, ale podkreślił, że organom podatkowym przysługuje prawo do oceny umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie przepisu art. 25 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego organ II instancji uznał, że przeniesienie przez skarżącego udziałów w polskich spółkach na rzecz powiązanego podmiotu cypryjskiego odbiegało od warunków, na jakich doszłoby do przeniesienia tych udziałów między podmiotami niepowiązanymi, wobec czego dokonał oceny, czy skarżący wykazał dochody do opodatkowania w takiej wysokości, w jakiej należałoby ich oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Powołał się na treść art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochody, o których mowa w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży lub rozsądnej marży ("koszt plus"). Przywołał również treść § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1267), nakazującego poprzedzić określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania analizą warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badaniem zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy (analizą porównawczą), oraz wymieniającego czynniki porównywalności, które należy uwzględnić przy dokonywaniu tej analizy, jak i etapy jej przeprowadzania. Zgodnie z § 12 ust. 1 tego rozporządzenia, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi; porównania tego dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen) (§ 12 ust. 2). Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowe było przyjęcie do porównania przez organ I instancji, w celu oszacowania dochodu skarżącego z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki cypryjskiej, warunków, na jakich doszło do transakcji sprzedaży tych udziałów pomiędzy spółką cypryjską ("A") a amerykańską ("E"). Organ podatkowy zauważył, że do sprzedaży tej doszło na warunkach rynkowych, a cena sprzedaży była zbliżona do wartości udziałów określonej w umowie darowizny; wartość ta została oszacowana na podstawie studium porównawczego, które wykorzystało wartość sprzedaży firm konkurencyjnych oraz oferty nabycia udziałów w spółkach "B" i "C". Były to zatem transakcje porównywalne, o czym świadczyły: tożsamość przedmiotu z zachowaniem takich samych warunków ekonomicznych; poddanie ich regulacjom prawa polskiego; zawarcie ich w tym samym miesiącu w Polsce. Między spółkami "A" i "E" nie zachodziły powiązania w rozumieniu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowe było więc określenie dochodu skarżącego w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), przyjmując za cenę rynkową udziałów w spółkach "B" i "C", przeniesionych w drodze darowizny, cenę określoną w umowie ich sprzedaży pomiędzy spółką "A" i "E" (tj. kwotę 24.740.881 zł, wynikającą z przeliczenia połowy ceny sprzedaży, przypadającej skarżącemu, tj. 7.954.500 USD, według średniego kursu walut NBP z dnia 24 lutego 2012 r.); za koszt uzyskania przychodów przyjęto kwotę 257.500 zł (stanowiącą wartość nominalną udziałów w momencie ich objęcia przez skarżącego), co dało dochód w wysokości 24.483.381 zł i należny podatek w kwocie 4.651.842 zł.

Organ II instancji, odnosząc się do zarzutów odwołania, stwierdził, że art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. nie posłużył do zmiany kwalifikacji umowy darowizny na umowę sprzedaży, a organy podatkowe ustaliły jedynie, że dysponując prawami własności udziałów w polskich spółkach prawa handlowego o wartości rynkowej ok. 8 mln USD, polski podatnik przeniósłby prawo własności tych udziałów na rzecz innego podmiotu odpłatnie, a nie pod tytułem darmym. Nie zakwestionowano faktu zawarcia ani ważności umowy darowizny z dnia 3 lutego 2012 r., tylko na podstawie art. 25 u.p.d.o.f. dokonano oceny, że racjonalnie działające podmioty niepowiązane nie zawarłyby takiej umowy, i że w jej wyniku skarżący nie wykazał dochodu, jaki wykazałby inny podatnik, dokonując transakcji zabezpieczającej jego interesy w takim samym zakresie z podmiotem od siebie niezależnym. Niezasadne były więc zarzuty naruszenia przepisów art. 119a i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: o.p.). Prawidłowo również zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o umowę sprzedaży, istotą umowy darowizny jest bowiem brak ceny lub innego wynagrodzenia, stąd porównywanie warunków umowy z dnia 3 lutego 2012 r. do innych umów darowizn nie miałoby sensu. Organ podatkowy nie negował faktu, iż na mocy tej umowy doszło do przeniesienia udziałów w polskich spółkach na spółkę cypryjską - uznał natomiast, że na gruncie prawa podatkowego nierynkowe warunki, na jakich doszło do przeniesienia tych udziałów, nie będą uwzględniane przy określeniu skarżącemu dochodu z tego tytułu.

W skardze z dnia 22 stycznia 2019 r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie; alternatywnie, w przypadku uznania, że przeprowadzono wystarczające postępowanie dowodowe w sprawie, zaś rozbieżności między skarżącym a organami są jedynie konsekwencją różnej oceny tych dowodów oraz różnej interpretacji prawa, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego wobec jego materialnej bezzasadności; wniósł również o zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej; zdaniem skarżącego, z uzasadnienia decyzji wynika, że została ona wydana w oparciu o przekonanie organu podatkowego, że "organom podatkowym przysługuje prawo do oceny umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie przepisu art. 25 u.p.d.o.f.", gdzie pod pojęciem oceny organ odwoławczy rozumie prawo do przekwalifikowania transakcji w oparciu o art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., który zdaniem skarżącego nie stanowi samodzielnej podstawy do wydania decyzji o przekwalifikowaniu transakcji dla określenia jej skutków podatkowych;

2) art. 120 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 119a o.p. w związku z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) i art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w związku z art. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), poprzez faktyczne zastosowanie w zaskarżonej decyzji art. 119a o.p. oraz art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f.;

3) art. 199a § 1 i § 2 o.p. w zw. art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niezastosowanie, co pozwoliło organowi podatkowemu na uniknięcie rozważenia zastosowania instytucji pozorności czynności prawnej celem ustalenia, czy doszło do zawarcia umowy sprzedaży w miejsce umowy darowizny; gdyby organ podatkowy zastosował art. 199a § 2 o.p., art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego oraz dokonał prawidłowej wykładni art. 888 § 1 i art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, musiałby w okolicznościach sprawy przeprowadzić analizę pod kątem pozorności oświadczenia woli dokonanego przez skarżącego;

4) art. 2a o.p., poprzez niezastosowanie go do art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim ewentualne wątpliwości co do tego, czy przepis ten może stać się samoistną podstawą do przekwalifikowania dla celów wymiaru podatku dochodowego czynności prawnej, jaką jest darowizna, na umowę odpłatnego zbycia w sytuacji, gdy norma prawna wyrażona w art. 2a o.p. wyraźnie stwierdza, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, a organ nadrzędny w stosunku do organu odwoławczego, tj. Minister Finansów przyznaje w uzasadnieniu do wprowadzonych do prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. zmian, że interpretacja i uprawnienia organów podatkowych na gruncie przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu do 2018 r. budzą wiele wątpliwości;

5) art. 188 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez uznanie za zasadne oddalenia przez organ I instancji wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków W.B., M.Z. oraz J.O. na okoliczności mające znaczenie dla oceny zgodnej woli stron umowy darowizny z dnia 2 lutego 2012 r.; jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

6) art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie w stosunku do skarżącego, który nie prowadził działalności gospodarczej, podczas gdy przepis art. 25 u.p.d.o.f. odnosi się do transakcji pomiędzy powiązanymi przedsiębiorcami;

7) art. 9 polsko-cypryjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r., poprzez jego niezastosowanie w stosunku do umowy darowizny zawartej pomiędzy skarżącym będącym rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej jako darczyńcą a spółką prawa cypryjskiego jako obdarowanym i wywodzenie skutków prawnych w zakresie istnienia powiązań i transakcji z pominięciem zawartych tam definicji;

8) art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186), poprzez zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o cenę w umowie sprzedaży do umowy darowizny, której istotą jest nieodpłatność, czyli brak ceny lub innego wynagrodzenia bądź zadośćuczynienia za świadczenie darczyńcy; co więcej, organ odwoławczy bezprawnie posłużył się metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, porównując umowę darowizny dokonaną przez skarżącego na rzecz obdarowanej spółki cypryjskiej "A" z umową sprzedaży udziałów dokonaną w kolejnym etapie łańcucha transakcji przez obdarowanego na rzecz podmiotu niezależnego, przez co pominął istotne funkcje oraz ryzyka ponoszone przez spółkę cypryjską dokonującą transakcji sprzedaży udziałów; stąd pomiędzy transakcją sprzedaży, która posłużyła do porównania, a faktycznie wykonaną umową darowizny zachodzą różnice, które uniemożliwiają zastosowanie tej metody;

9) art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie do umowy darowizny udziałów w spółkach "B" i "C" dokonanej przez skarżącego na rzecz spółki cypryjskiej "A" przepisu dotyczącego opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania do czynności prawnych nieodpłatnych, do których należy umowa darowizny.

Istota sporu, zdaniem skarżącego, sprowadza się do tego, czy art. 25 u.p.d.o.f. może stanowić dla organów podatkowych swoistą klauzulę obejścia prawa podatkowego, a tym samym stanowić samodzielną (samoistną) podstawę prawną do przekwalifikowania charakteru czynności prawnej; czy w świetle przepisów obowiązujących w 2012 r. adekwatną do takiego przekwalifikowania procedurą nie było zastosowanie art. 199a § 1 i 2 o.p.; czy organy podatkowe nie były zobowiązane do zastosowania art. 2a o.p. i w obliczu niedających się usunąć wątpliwości uznać, że należy orzec na korzyść podatnika; oraz czy dopuszczalne jest na gruncie art. 25 u.p.d.o.f. porównanie dwóch rodzajowo odmiennych czynności prawnych, jakimi są umowa darowizny i umowa sprzedaży, jak również zastosowanie przepisu dotyczącego szacowania cen w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi w stosunku do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę z dnia 18 lutego 2019 r. organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W kolejnych pismach z dnia 15 i 29 marca 2019 r. oraz z dnia 4 i 11 kwietnia 2019 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Skarżący sprostował - jak to ujął - "ewidentną pomyłkę pisarską" w zarzucie przedstawionym wyżej w pkt 8, wskazując jako naruszone przepisy, w miejsce tam przywołanego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1176). Ponadto na poparcie swojego stanowiska w sprawie dołączył kolejne, do wcześniej składanych, ekspertyzę prawną i artykuły.
Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wynikających stąd uprawnień organu podatkowego do określenia dochodu podatnika z transakcji z podmiotem powiązanym i należnego podatku. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutów natury proceduralnej.

Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 210 § 4 o.p. polega na nieporozumieniu. Przywołane przepisy nakładają na organ podatkowy obowiązek powołania podstawy prawnej wydawanej decyzji oraz zawarcia w niej, w ramach uzasadnienia prawnego, wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wymogi te skarżący utożsamił zatem z obowiązkiem wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej wyłącznie zgodnie z poglądami skarżącego, chcąc potraktować per non est dokonaną nie po jego myśli wykładnię art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i w ogóle przyjęcie tego przepisu przez organ podatkowy za podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Przekonanie skarżącego, że art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mógł być podstawą prawną zaskarżonej decyzji, uzasadnia sformułowanie zarzutu naruszenia tego właśnie przepisu oraz postawienie kwestii jego prawidłowej wykładni i granic wynikających stąd uprawnień organów podatkowych - ale nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 210 § 1 i 4 o.p., w tym wyczerpujące wyjaśnienie podstawy prawnej, nadto poparte przytoczeniem orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżący zresztą rozwinął uzasadnienie tak sformułowanego zarzutu nie poprzez wskazanie braków czy ułomności w samej treści decyzji, ale w kierunku wykładni art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., negując ów przepis jako podstawę do wydania zaskarżonej decyzji i "przekwalifikowania" czynności dokonanej przez skarżącego.

Formułując zarzut naruszenia art. 120 o.p. oraz art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 119a o.p. (i art. 7 ustawy nowelizującej z dnia 13 maja 2016 r., Dz. U. z 2016 r. poz. 846) oraz art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. (i art. 1 ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), skarżący posłużył się specyficznym zabiegiem: nie odwołuje się mianowicie do treści decyzji, ale polemizuje ze zrekonstruowanymi przez siebie "intencjami" organu podatkowego i "faktycznym zastosowaniem" przez organ - mimo ich niepowołania w treści decyzji - przepisów art. 119a o.p. i art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f., nieobowiązujących w 2012 r. (weszły one w życie, odpowiednio, 15 lipca 2016 r. i 1 stycznia 2019 r.).

Odnosząc się do tak sformułowanej argumentacji skarżącego, Sąd zauważa, że wprowadzając ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a o.p.), ustawodawca w art. 119b § 1 pkt 5 o.p. przewidział zastosowanie szczególnych przepisów prawa podatkowego, z wyłączeniem przepisu art. 119a, jeżeli pozwalało to na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Taką normą szczególną, dającą organom podatkowym instrumenty służące temu właśnie celowi, a istniejącą już w systemie prawa podatkowego w chwili wejścia w życie generalnej klauzuli z art. 119a o.p. (i obowiązującą także w 2012 r.), był przepis art. 25 u.p.d.o.f.; na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych identyczną rolę pełnił art. 11 u.p.d.o.p. Ich zakresy unormowania były znacznie węższe od klauzuli ogólnej, ograniczone do sytuacji powiązań osobistych i kapitałowych między podmiotami, ale ratio legis uregulowań szczególnych był tożsamy z ratio klauzuli generalnej: zabezpieczenie interesu wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników polegającymi na nielegalnym zmniejszaniu obciążeń podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na długo przed wprowadzeniem do systemu prawnego klauzuli ogólnej podkreślano, że omawiane szczególne regulacje prawne miały przeciwdziałać wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania (obejścia) przepisów podatkowych w celu pomniejszenia należnego podatku (np. wyroki NSA z dnia 4 lipca 1996 r., I SA/Kr 33/96; z dnia 10 lipca 2002 r., I SA/Gd 1962/99). Nie można więc organowi podatkowemu stawiać zarzutu, że posłużył się instrumentem prawnym pozwalającym przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania, ponieważ taka właśnie była podstawowa funkcja przepisu art. 25 u.p.d.o.f. Chybiony jest zarzut, że organ podatkowy z naruszeniem zasady lex retro non agit (i art. 7 ustawy nowelizującej z dnia 13 maja 2016 r.) uczynił podstawą prawną decyzji nieobowiązującą w 2012 r. ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, czy też obowiązujący dopiero od 1 stycznia 2019 r. przepis art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. (wprowadzony do systemu prawnego w miejsce uchylonego z tą datą przepisu art. 25 u.p.d.o.f.). Jest kwestią wykładni, jak zakreślone były granice korzystania z instytucji przewidzianej w art. 25 u.p.d.o.f. przed wejściem w życie wspomnianych unormowań - o czym będzie mowa niżej - jednakże za bezpodstawny musi być uznany zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów, których ten nie powołał w zaskarżonej decyzji (i których nie powinien był powoływać). Tym samym dalej idące zarzuty naruszenia art. 120 o.p. oraz zasad konstytucyjnych (art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji RP), oparte na imputowanych organowi podatkowemu przez skarżącego "intencjach", nie mogły się ostać; nasycenie argumentacji określeniami pejoratywnymi pod adresem organu podatkowego w żaden sposób jej nie wzmocniło.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 2 o.p. oraz art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez ich niezastosowanie przez organ podatkowy i "uniknięcie rozważenia" zastosowania instytucji pozorności czynności prawnej do darowizny dokonanej przez skarżącego na rzecz cypryjskiej spółki "A", jeżeli sam skarżący stoi na stanowisku - podzielanym przecież przez organ podatkowy - że nie można było uznać, iż zawarta przez niego umowa darowizny była w istocie umową sprzedaży. Kwestia ta nie była w ogóle rozważana (ani zarzucana) przez organ podatkowy. W postępowaniu przed organem I instancji (w protokole z postępowania kontrolnego z dnia 16 lipca 2018 r.) pojawiły się wprawdzie stwierdzenia kwestionujące nieodpłatny charakter tej czynności, jednakże ostatecznie w decyzji organu I instancji z dnia 14 września 2018 r., jak i przede wszystkim w zaskarżonej decyzji organu II instancji, podstawą określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. stał się przepis art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie art. 199a § 1 o.p. i pozorność umowy darowizny. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie kwestionował ważności umowy darowizny zawartej pomiędzy skarżącym a spółką "A" ani przeniesienia na podstawie tej umowy udziałów przysługujących skarżącemu na wspomnianą spółkę cypryjską. Nie było więc w ogóle podstaw do zastosowania art. 199a § 1 i 2 o.p. i dokonywania ustaleń, czy doszło do zawarcia dysymulowanej umowy sprzedaży w miejsce umowy darowizny pomiędzy skarżącym a "A". Oszacowanie dochodu podmiotów powiązanych i jego opodatkowanie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., przy spełnieniu określonych w tym przepisie przesłanek, stanowi instytucję całkowicie odrębną od instrumentów przewidzianych w art. 199a § 1 i 2 o.p., umożliwiających ustalenie pozorności czynności prawnej i objęcie skutkami podatkowymi czynności dysymulowanej.

Z powyższym zarzutem pozostaje w związku zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego (złożonych jeszcze przed organem I instancji) o przesłuchanie trzech świadków, co zdaniem skarżącego miało znaczenie dla oceny zgodnej woli stron umowy darowizny z dnia 3 lutego 2012 r. Ich przesłuchanie miałoby doprowadzić organ podatkowy do ustalenia, że pomiędzy skarżącym a spółką "A" doszło do zawarcia ważnej umowy darowizny, a nie umowy sprzedaży udziałów (lub jakiejkolwiek innej umowy wzajemnej). Okoliczność ta została jednak stwierdzona wystarczająco innymi dowodami, a przede wszystkim nie była kwestionowana przez organ podatkowy - stąd oddalenie wspomnianych wniosków dowodowych nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania.

Przechodząc do istoty sporu, czyli kwestii wykładni art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), należy stwierdzić, że ustawodawca, formułując ten przepis, posłużył się ogólnymi, a przez to pojemnymi pojęciami. Przez "warunki", jakie są ustalane lub narzucane w wyniku powiązań osobistych lub kapitałowych podatnika z podmiotami zagranicznymi, należy rozumieć wszelkie warunki jakichkolwiek czynności prawnych dokonywanych przez podatnika, mające wpływ na wykazywany przez niego dochód. Wykładnia językowa tego pojęcia nie ogranicza jego zastosowania do konkretnego typu czynności, co było niewątpliwie celowym zabiegiem ustawodawcy, pozwalającym na możliwie szerokie zastosowanie instrumentów przewidzianych w tej regulacji. "Warunki", o których tu mowa, mogą polegać na szczegółowej modyfikacji zakresu (wysokości), terminu czy formy świadczenia przy typowym ukształtowaniu przebiegu danej transakcji, jak i obejmować świadczenia dodatkowe, niewystępujące w typowej transakcji danego rodzaju, ale wprowadzone w następstwie powiązań między stronami dla osiągnięcia określonej korzyści podatkowej. Równie dobrze jednak, przy tak ogólnej formule, pod tym pojęciem można rozumieć elementy definiujące jurydycznie dany typ czynności (transakcji) - jak jej odpłatność bądź nieodpłatność. Organ podatkowy może więc, przy spełnieniu pozostałych przesłanek zastosowanie tej instytucji, określić dochód danego podmiotu oraz należny podatek również bez uwzględnienia nawet podstawowych, istotnych warunków transakcji, o ile wynikały one z powiązań opisanych w analizowanym przepisie.

Przepis art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. nie rozwija wprawdzie sformułowania "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań", skoro jednak są to warunki "różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", już na gruncie wykładni językowej i podstawowych reguł wynikania logicznego należy uznać, iż pomijane (nieuwzględniane) przy określaniu dochodu podatnika warunki wynikające z powiązań powinny być - jeżeli zachodzi taka konieczność dla prawidłowego zastosowania metod szacowania dochodu - zastępowane warunkami, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Innymi słowy, jeżeli warunkiem transakcji wynikającym z powiązań była jej nieodpłatność, a istniały podstawy do przyjęcia, iż podmioty niezależne dokonałyby takiej transakcji odpłatnie, zasadne było zastąpienie warunku nieodpłatności - odpłatnością. Konieczność taka nie musi zawsze występować, ponieważ pozostałe, niezakwestionowane warunki danej transakcji mogą być wystarczające dla określenia dochodu, "jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały" (jak stanowił art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Pewnym mankamentem omawianej regulacji była jej lakoniczność, rodząca spory interpretacyjne. W ocenie Sądu nowe ujęcie problematyki cen transferowych (w nowym rozdziale 4b u.p.d.o.f.), wprowadzone ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r.), w zakresie uregulowanym art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. nie wprowadziło jednak do porządku prawnego nowej instytucji, dającej wcześniej nieistniejące uprawnienia organom podatkowym. Sąd nie podziela poglądów przeciwnych (prezentowanych w przedłożonych przez skarżącego artykułach oraz opiniach prawnych), forsujących tezę, że przed wejściem w życie tego przepisu organy podatkowe nie miały możliwości - przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. - dokonania oceny, że w określonych warunkach dana transakcja nie zostałaby zawarta lub zostałaby zawarta inna (co określa się mianem przekwalifikowania lub recharakteryzacji). Jak wywiedziono wyżej, nieuwzględnienie (czyli pominięcie) określonych warunków transakcji może - choć nie zawsze musi - oznaczać zastąpienie ich innymi warunkami, umożliwiającymi prawidłowe określenie dochodu podmiotu powiązanego. Ścisłe rozróżnienie tych sytuacji i pojęciowe (in abstracto) rozgraniczenie "innej transakcji" (czy "innej czynności"; tymi zwrotami posługuje się obecnie przepis art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f.) od transakcji, której niektóre warunki organ podatkowy pomija (art. 25 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i obecny art. 23o ust. 2 u.p.d.o.f.) - co przecież zawsze czyni ją "inną" od transakcji oryginalnie ułożonej przez podmioty powiązane - byłoby często trudne, jeśli nie niemożliwe. Nieuprawnione wręcz byłoby oparcie się na cywilnoprawnej typologii umów dla ograniczenia zakresu zastosowania art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie bez przyczyny został przez ustawodawcę sformułowany w oderwaniu od siatki pojęciowej z dziedziny prawa cywilnego - właśnie po to, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do obejścia przepisów podatkowych, o czym była mowa wyżej i co podkreślano w judykaturze. Sąd zatem przyjmuje motywy wprowadzenia wspomnianej nowelizacji, wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk nr 2860, Sejm VIII kadencji), mianowicie że dotychczasowe uprawnienia organów podatkowych znalazły w niej doprecyzowanie i potwierdzenie.

W konsekwencji nie mógł też znaleźć uznania zarzut naruszenia art. 2a o.p. Przepis ten zawiera ogólną zasadę rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Muszą to być jednak wątpliwości niedające się usunąć w toku wykładni. Samo istnienie rozbieżności poglądów w doktrynie czy różnic w interpretacji dokonywanej przez podatników i organy podatkowe nie przesądza o zastosowaniu art. 2a o.p. Jeżeli wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego można wyeliminować w drodze wykładni - a w ocenie Sądu z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie w odniesieniu do treści art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. - przepis art. 2a o.p. nie znajduje zastosowania.

Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje potwierdzenie w poglądzie wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, że skutki prawnopodatkowe, o których stanowi ten przepis, podmioty powiązane mogą osiągnąć również poprzez przerzucanie dochodów w drodze zawierania umów darowizny; w takich sytuacjach organy podatkowe mają możliwość oszacowania dochodów z transakcji między podmiotami powiązanymi na takim poziomie, jaki byłby osiągnięty z transakcji mającej miejsce na warunkach rynkowych i z zastosowaniem szczególnych metod szacowania dochodów, o których mowa w art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyroki WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2010 r., I SA/Po 75/10 i 76/10). Tamże ponownie potwierdzono, iż regulacja art. 25 u.p.d.o.f. stanowi instrument walki ze zjawiskiem przerzucania dochodów, powszechnie uznawanym za szkodliwe, a zmierzającym do wywołania skutku w postaci niewykazywania przez podmiot powiązany dochodów albo wykazywania dochodów niższych od oczekiwanych (czyli z unikaniem opodatkowania).

Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że organ podatkowy na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. mógł nie uwzględnić warunku nieodpłatności w rozpatrywanej transakcji zbycia przez skarżącego udziałów na rzecz powiązanego podmiotu cypryjskiego, mimo nadania jej formy darowizny. Jest bezsporne, że pomiędzy skarżącym a cypryjską spółką "A" zachodziły powiązania, o których mowa w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania transakcji; jedynym udziałowcem tej spółki był skarżący, zasiadał on również w jej organie zarządzającym (był jednym z trzech dyrektorów). W ocenie Sądu nie ulega również wątpliwości, że to wyniku tych powiązań doszło do zawarcia nieodpłatnej umowy zbycia udziałów w spółkach "B" oraz "C" na rzecz podmiotu cypryjskiego - spółki celowej, w której skarżący objął udziały jako element łańcucha transakcji zmierzającego do odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz innej spółki celowej: "E" LLC z grupy "G". Wynika to jasno z samych zeznań skarżącego złożonych przed organem I instancji, przytoczonych w zaskarżonej decyzji, jak i dalszych wyjaśnień składanych na piśmie co do okoliczności tej transakcji. Zbycie udziałów we wspomnianych spółkach polskich miało natomiast na celu przejęcie przez ich (ostatecznego) nabywcę kontroli nad cennymi prawami własności intelektualnej przysługującymi tym spółkom, mającymi za przedmiot unikalną technologię, oraz nad powiązaną z nimi specjalistyczną wiedzą. Jak wynika ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału, prawa te i know-how były objęte jedynie tajemnicą przedsiębiorstwa, w momencie transakcji niechronione patentami, z czym wiązały się dla skarżącego określone ryzyka prawne i biznesowe na wysoce konkurencyjnym rynku, których wagę skarżący wyraźnie podkreślał. Z wyjaśnień skarżącego przebija ewidentny - i całkowicie zrozumiały - zamiar kontrolowania przebiegu zbycia swoich udziałów w spółkach "B" oraz "C" i uniknięcia przejęcia odnośnych praw własności intelektualnej (czy technologii stanowiącej ich przedmiot) przez konkurencję. Zbycie udziałów przez skarżącego w spółkach polskich na rzecz spółki z grupy "G" i odpowiednie ułożenie tej transakcji było negocjowane jeszcze przed zawarciem umowy darowizny z dnia 3 lutego 2012 r. z cypryjską spółką "A". W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że skarżący zbyłby nieodpłatnie swoje udziały w "B" i "C", wyzbywając się w ten sposób swojego najcenniejszego aktywa bez jakiegokolwiek ekwiwalentu, na rzecz jakiejkolwiek spółki celowej - czy to krajowej, czy zagranicznej - gdyby spółka ta nie była od niego zależna (powiązana w rozumieniu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że do nieodpłatnego zbycia udziałów w drodze darowizny w ogóle by nie doszło, gdyby nie całkowita kontrola skarżącego nad spółką nabywającą udziały.

Nie przekonują twierdzenia skarżącego, że podstawowym motywem przeniesienia udziałów na podmiot cypryjski (celową spółkę cypryjską) przed (ostatecznym) zbyciem udziałów na rzecz "E" było ograniczenie ryzyk i odpowiedzialności po jego stronie oraz zachowanie symetryczności transakcji sprzedaży. Skarżący wystąpił w tej (docelowej) transakcji jako gwarant zobowiązań spółki cypryjskiej, odpowiadający osobiście i solidarnie ze sprzedającym, ponosił więc odpowiedzialność identyczną (co do zakresu) z odpowiedzialnością spółki "A", tak jakby sam dokonał sprzedaży udziałów bezpośrednio na rzecz podmiotu z grupy "G". Ograniczenie ryzyk związanych z aktywami (ring-fencing) poprzez ich przeniesienie na odrębny podmiot celowy mogło być równie dobrze osiągnięte między podmiotami krajowymi; przeniesienie aktywów na spółkę cypryjską, a więc podmiot poddany obcej jurysdykcji, z perspektywy podmiotu polskiego raczej zwiększa ogólne ryzyko prawne niż je zmniejsza - chyba że przynosi szczególną korzyść, jaką w tym wypadku była korzyść podatkowa polegająca na transferze dochodu do podmiotu cypryjskiego dzięki nieodpłatnemu zbyciu na jego rzecz udziałów.

W ocenie Sądu organ podatkowy zatem w pełni zasadnie ocenił transakcję zawartą przez skarżącego w dniu 3 lutego 2012 r. z powiązanym podmiotem cypryjskim bez uwzględnienia warunku jej nieodpłatności, ponieważ odbiegała ona od warunków, na jakich doszłoby do zbycia udziałów w spółkach "B" i "C" między podmiotami niezależnymi; w wyniku tego skarżący nie wykazał dochodu ze zbycia tych udziałów. W konsekwencji uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz odnośnych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1176) i określenie skarżącemu dochodu w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły na potrzeby analizy jako porównywalną transakcję sprzedaży tych samych udziałów pomiędzy spółką "A" a spółką "E", a więc podmiotami niezależnymi. Przedmiot tej transakcji, przeprowadzonej tuż po transakcji ocenianej przez organy podatkowe (jeszcze w tym samym miesiącu), był tożsamy, obie umowy (darowizny pomiędzy skarżącym a "A" oraz sprzedaży pomiędzy "A" a "E") zostały poddane prawu polskiemu i zawarte w Polsce, zaś skarżący gwarantował zobowiązania spółki "A" wynikające z transakcji z "E", co czyniło go odpowiedzialnym wobec ostatecznego nabywcy tak, jakby bezpośrednio dokonywał zbycia na jego rzecz, bez pośredniczącego ogniwa (tj. spółki "A"). Wartość udziałów określona w umowie darowizny przez skarżącego była zbliżona do przypadającej na niego części ceny sprzedaży udziałów, uzgodnionej z "E", a ustalono ją na podstawie stosownej wyceny (opartej na podobnych transakcjach i ofertach nabycia udziałów przez inne podmioty). Metoda przyjęta do oszacowania dochodu skarżącego na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i § 12 powołanego wyżej rozporządzenia oraz określenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi poprzez porównanie z ceną ustaloną w umowie sprzedaży udziałów zawartej pomiędzy spółkami "A" i "E" - nie naruszały zatem, wbrew zarzutom skarżącego, powołanych przepisów. Trafnie organ podatkowy wskazuje, że pozbawione sensu byłoby porównywanie darowizny dokonanej przez skarżącego na rzecz "A" - jak postuluje skarżący - z innymi darowiznami, dokonanymi na rzecz podmiotów niepowiązanych, skoro istotą darowizny jest nieodpłatność (a zatem brak dochodu podlegającego opodatkowaniu), a ten warunek został pominięty przy ocenie transakcji skarżącego dokonanej przez organy podatkowe. Podnoszone przez skarżącego zarzuty przeciwko prawidłowości przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy porównywalności (w myśl § 6 cyt. rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r.), dotyczące przebiegu i warunków transakcji oraz ponoszonych ryzyk z nią związanych, nie mogły się ostać z przyczyn wyżej wskazanych - spółka "A" pełniła w ustalonym z góry łańcuchu transakcji jedynie rolę ogniwa pośredniczącego ze względów podatkowych, które przesądziły także o nieodpłatności pierwszej transakcji i o wynikającym stąd transferze dochodu do podmiotu cypryjskiego; analizę przeprowadzono bez uwzględnienia tego właśnie warunku (nieodpłatności); skarżący w transakcji dokonanej z podmiotem niepowiązanym ponosiłby takie same ryzyka, jakie poniósł w transakcji pomiędzy "A" a "E", przyjmując gwarancyjną i solidarną odpowiedzialność za zobowiązania zależnej od siebie spółki "A".

Ponieważ, jak wywiedziono wcześniej, w ocenie Sądu zasadne było nieuwzględnienie przez organ podatkowy na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. warunku nieodpłatności zbycia udziałów w polskich spółkach przez skarżącego na rzecz spółki cypryjskiej, przed oszacowaniem dochodu podatnika z tego tytułu (zgodnie z regułami wskazanymi wyżej) uzasadnione było - dla ustalenia, czy odpłatne zbycie udziałów w ogóle stanowi źródło przychodów, z których dochód podlegałby opodatkowaniu zgodnie z ustawą podatkową - sięgnięcie do przewidującego to przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten nie został zatem - wbrew zarzutom skarżącego, uzasadnionym w sposób mało zrozumiały - naruszony zaskarżoną decyzją.

Nieuzasadniony też okazał się zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie do czynności dokonanej przez skarżącego jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, podczas gdy przepis ten, zdaniem skarżącego, odnosi się wyłącznie do transakcji pomiędzy powiązanymi przedsiębiorcami. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, okoliczność, że skarżący nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla sprawy. Przepis art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. - w całym okresie swego obowiązywania, mimo wprowadzanych różnych zmian redakcyjnych - nie zawierał jakiegokolwiek podmiotowego ograniczenia jego zastosowania do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Stało się to tym bardziej widoczne z dniem 1 stycznia 2017 r., kiedy to obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi został w art. 25a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie ograniczony do podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej (art. 1 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy nowelizującej z dnia 9 października 2015 r., Dz. U. z 2015 r. poz. 1932); transakcje dokonywane przez podatników nieprowadzących działalności gospodarczej nie były więc już objęte tym obowiązkiem. W samym przepisie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. nie użyto zresztą słowa "transakcja", do którego wykładni skarżący przywiązuje istotne znaczenie, a którego w ocenie Sądu nie można ograniczać wyłącznie do umów handlowych; jest to pojęcie szerokie, korespondujące z równie szeroko ujętym zakresem normowania art. 25 ust. 1 u.p.o.f. (mówiącym ogólnie o "warunkach", bez odnoszenia ich tylko do warunków czynności handlowych). Chcąc zawęzić zakres normowania danej regulacji do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ustawodawca, jak widać po przytoczonej wyżej nowelizacji art. 25a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., czyni to jednoznacznie, bez odwoływania się (tylko) do niedookreślonego pojęcia "transakcji".

Z analogicznych powodów nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 9 polsko-cypryjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowanie. Uzgodniony przez strony tej umowy zakres normowania art. 9, ograniczony do przeciwdziałania transferowi zysku pomiędzy przedsiębiorstwami powiązanymi w zakresie ich stosunków handlowych i finansowych (ale i eliminujący podwójne opodatkowanie tych zysków w obu państwach-stronach umowy), nie ma wpływu na podmiotowy zakres normowania krajowej regulacji art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., który jest szerszy od tego unormowanego wspomnianą umową międzynarodową. Poza rozważaniami Sądu w niniejszej sprawie, jako niemająca znaczenia dla rozstrzygnięcia, pozostaje kwestia, czy był to zabieg celowy państw-stron tej umowy (zważywszy na niewątpliwą ilościową przewagę tego rodzaju transakcji pomiędzy przedsiębiorcami w praktyce obrotu), i w związku z tym do transakcji rozpatrywanej w niniejszej sprawie miałby zastosowanie art. 22 ust. 1 wspomnianej umowy polsko-cypryjskiej - na co wskazuje organ podatkowy - czy też zastosowanie art. 9 tej umowy, mimo literalnego brzmienia jego postanowień, należałoby w drodze analogii rozszerzyć także na transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, ale nieprowadzącymi przedsiębiorstw. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest bowiem ewentualna korekta dochodów podatnika krajowego wobec uznania ich za dochód powiązanego podatnika zagranicznego (art. 25 ust. 6b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), uzależniona od postanowień właściwych umów międzynarodowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.