Goodwill a PCC

2022-04-04, Adwokat Katowice Kamil Draga

Co oznacza na gruncie prawa podatkowego pojęcie "goodwill" i jakie ma to znaczenie w aspekcie podatku od czynności cywilnoprawnych? Zapraszam do zapoznania się z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego:


Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2022 r. III FPS 2/21

"Dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej
części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 z późn. zm.)"

UZASADNIENIE


Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że za celowością rozstrzygnięcia przedstawionej kontrowersji przez skład siedmiu sędziów NSA przemawiają też dodatkowe argumenty. Otóż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są określone w ustawie podatkowej czynności cywilnoprawne, toteż zasadnicze znaczenie dla definiowania pojęć prawnych użytych w tej ustawie podatkowej winno mieć prawo cywilne.

Analizując zagadnienie pod tym kątem, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zgodnie z art. 44 k.c. prawo majątkowe jest składnikiem mienia. Nie ma wprawdzie definicji legalnej tego pojęcia, ale jego znaczenie jest skonkretyzowane w literaturze przedmiotu i orzecznictwie. Na tej podstawie można ustalić, że majątkowy charakter prawa zależy od tego, czy ma ono wartość majątkową w obrocie, natomiast nie ma znaczenia, czy jest zbywalne,
czy też pozostaje niezbywalne jako ściśle związane z określoną osobą. Pojęcie "prawo majątkowe" obejmuje także pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne
uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową i traktowane w obrocie jak prawo majątkowe, także maksymalnie ukształtowana ekspektatywa prawa, które może być przedmiotem obrotu (zob. S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Warszawa 2011, s. 188, teza 5 i 6 do art. 44); takim stanem faktycznym i prawem majątkowym jest posiadanie (zob. uchwała składu siedmiu sędziów SN
z 31 marca 1993 r., III CZP 1/93, OSNC 1993/10, poz. 170).

Biorąc więc pod uwagę, że zgodnie z art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa (chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych), akcesoryjność goodwill, rozumianego jako nadwyżka ceny nabycia przedsiębiorstwa nad sumą wartości rynkowych składników majątkowych tego przedsiębiorstwa i materializowanie się wartości
goodwill dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, jak również niesamodzielność goodwill w obrocie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydają się nie być
czynnikami wykluczającymi możliwość uznania goodwill za podmiotowe prawo majątkowe na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji może to przemawiać za uznaniem goodwill za
prawo majątkowe również w rozumieniu podatkowym, zwłaszcza że jego wartość jest wyceniana w procesie sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nierzadko stanowi znaczącą część ustalonej ceny. W takim ujęciu prawo to byłoby przedmiotem
opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy ustawowych przepisów podatkowych, które to przepisy wprost odnoszą się do właściwego dla prawa cywilnego
pojęcia "prawo majątkowe" i opodatkowują określone w ustawie podatkowej czynności cywilnoprawne. W tym kontekście wydaje się wątpliwe odwoływanie do aspektów
bilansowych i amortyzacyjnych, jako niemogących mieć wpływu na definiowanie i rozumienie pojęć prawa cywilnego.

4.2. Powołane wyżej rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują na istnienie zagadnienia prawnego, budzącego poważne wątpliwości. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. III FSK 271/21
występuje w związku z tym zagadnienie prawne, uprawniające do przedstawienia tego zagadnienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, czy dodatnia wartość firmy (goodwill) stanowi prawo majątkowe w rozumieniu
art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., ma bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, jako że zagadnienie to stanowi istotę zawisłego sporu, a przytoczony przepis stanowi podstawę kasacyjną.

4.3. Stanowiska zajęte wobec pytania zawartego w postanowieniu NSA z 19 października 2021 r., III FSK 271/21.

4.3.1. Stanowisko skarżącej.

Skarżąca na rozprawie w dniu 21 lutego 2022 r. wniosła o podjęcie uchwały, zgodnie z którą dodatnia wartość firmy (goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

4.3.2. Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na rozprawie w dniu 21 lutego 2022 r. wniósł o podjęcie uchwały, że dodatnia wartość firmy (goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

4.3.3. Stanowisko prokuratora Prokuratury Krajowej.

Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie z 18 lutego 2022 r. wniósł o podjęcie uchwały, że dodatnia wartość firmy (goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

4.3.4. Stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Według Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, który swoje stanowisko zawarł w piśmie z dnia 18 lutego 2022 r. oraz na rozprawie w dniu 21 lutego 2022 r., wartość firmy
(goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stanowi wartość
ekonomiczną (sytuację faktyczną), wywierającą wpływ na cenę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i w związku z tym nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.

Uzasadnienie prawne

5. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

5.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. III FSK 271/21 trafnie uznał, że kwestia czy stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jest zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości. Niezgodność poglądów na powyższą kwestię rodzi bowiem rozbieżność w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz poszczególnych
składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych do 2018 r. przeważało stanowisko wskazujące, że wartość firmy (goodwill) jest prawem majątkowym jako prawo zbywalne, posiadające określoną wartość, w związku z tym przy sprzedaży przedsiębiorstwa
podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Następnie zaczął być jednak prezentowany również pogląd, który pojawił się w następstwie wyroku WSA we Wrocławiu z 31 stycznia 2017 r., I SA/Wr 1167/16, utrzymanego w mocy wyrokiem NSA z 28 czerwca 2018 r., II FSK 1932/16, zgodnie z którym dodatnia wartość firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym a pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, tym samym nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu.

W konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Należy w związku z tym uznać, że z uwagi na atrybuty ekonomiczno-prawne wartości firmy i związane z nimi nieporozumienia nadal skutkujące pojawiającym się poglądem o możliwości potraktowania wartości firmy jako prawa majątkowego (zob. np. wyrok NSA z 14 listopada
2018 r., II FSK 3253/16) celowe jest przeprowadzenie analizy tego zagadnienia.
W świetle przywołanej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że na gruncie sprawy o sygn. III FSK 271/21 zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zasygnalizowanego zagadnienia. O poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawiają się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych.
Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a. będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów
administracyjnych. Uwzględniając doniosłość zagadnienia prawnego przedstawionego w postanowieniu NSA z 19 października 2021 r. o sygn. III FSK 271/21, należy wziąć pod uwagę, że zagadnienie prawne stanowiące przedmiot pytania powinno być sformułowane ogólnie, w oderwaniu od okoliczności faktycznych danej sprawy w tym sensie, że nie może chodzić o sposób rozstrzygnięcia tej sprawy ani w sposób bezpośredni, ani też pośredni.
Zagadnienie to nie może sprowadzać się do postawienia pytania, które wymagałoby dokonania przez skład rozpoznający to zagadnienie prawne subsumcji. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego nie może bowiem polegać na podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod wskazany w pytaniu przepis prawa, gdyż prowadziłoby to do rozstrzygnięcia sprawy. Postanowienie NSA z 19 października 2021 r. o sygn. III FSK 271/21 spełnia
powyższe kryterium.

5.2. Przechodząc do merytorycznej oceny przedstawionego zagadnienia prawnego, przede wszystkim należy odróżnić firmę jako nazwę przedsiębiorcy od tzw. dodatniej wartości firmy (goodwill), które to fundamentalne rozróżnienie bywa zaniedbywane (zob. H. Filipczyk,
Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 83). Firma (jako nazwa) "nie będąc składnikiem majątku przedsiębiorstwa (choć zaliczana do tzw.
niematerialnych składników przedsiębiorstwa) jest traktowana jako dobro osobiste, co skutkuje zakazem jej zbywania. W rezultacie problem opodatkowania w tym wypadku staje się bezprzedmiotowy" - por. art. 439 k.c. (A. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych (w:) Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, red. M. Goettel, M. Lemonnier, Warszawa 2011, s. 224).

Należy zauważyć, że wartość firmy (ang. goodwill) odzwierciedla dodatnią różnicę pomiędzy wartością poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo a ceną, po której następuje nabycie tegoż przedsiębiorstwa. Określenie to wskazuje, jaka część wartości przedsiębiorstwa wynika z jego nieujawnionych aktywów oraz korzyści z nabycia działającego już i generującego określone przychody zbioru aktywów (M. Michna, Wartość firmy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w:)
Współczesne problemy prawa podatkowego - teoria i praktyka. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Bogumiłowi Brzezińskiemu, t. 2, red. J. Głuchowski, Warszawa 2019, s. 172).
Podkreślenia wymaga, że wartość firmy ma wymiar majątkowy i w świetle przepisów o podatkach dochodowych skutkuje powstaniem i rozliczaniem odpisów amortyzacyjnych od
wartości niematerialnej i prawnej. Z kolei wartość firmy jako integralna część transakcji mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.
z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.). Konstatacja ta powoduje, że uzasadnione jest pytanie o zasady opodatkowania transakcji nabycia takiej wartości pod rządami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Pojęcie wartości firmy nie ma definicji legalnej ani na gruncie przepisów prawa cywilnego, ani przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jest to pojęcie
funkcjonujące wyłącznie w kontekście rozliczenia nabycia przedsiębiorstwa w księgach podatkowych oraz dla celów rachunkowych nabywcy. Definicję wartości firmy zawierają
zatem art. 22g ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), art. 16g ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.), natomiast w zakresie zasad obliczania wartości firmy art. 33 ust. 4, art. 44b ust. 10 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm., dalej: u.r.), a także
Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej "Połączenia jednostek gospodarczych", tj. rozporządzenie Komisji (WE) nr 495/2009 z 3 czerwca 2009 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) 3 (Dz.Urz.UE.L 149, s. 22, dalej: MSSF 3).
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa prawa majątkowego. Z uwagi na to, że brak jest jednak definicji legalnej wartości firmy, a jej wartość rozumiana jako potencjalna podstawa opodatkowania jest definiowana i obliczana dla potrzeb ustaw o podatku dochodowym, zachodzi pytanie, czy można przyjąć jej kalkulację również dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Problematyczne jest również to, że skoro wartość firmy stanowi określoną
wartość ekonomiczną, nawet jeśli jest obliczana jako arytmetyczny wynik transakcji nabycia przedsiębiorstwa, to czy ujawnienie takiej wartości ekonomicznej jest wystarczające do przyjęcia, że reprezentuje ona skonkretyzowane prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. (pytania takie w piśmiennictwie formułuje również M. Michna, Wartość firmy..., s. 173-174).

5.3. Jeśli chodzi o wartość firmy w ujęciu ekonomicznym, to jest to pewna kategoria ekonomiczna w postaci zapisu księgowego w księgach nabywającego, który odzwierciedla
dla celów rachunkowych i podatkowych nabycie zorganizowanego kompleksu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie przewyższającej wartość poszczególnych składników majątkowych (zob. A. Gliwińska, Skutki sprzedaży
przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych (w:) Nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Praktyczne ujęcie prawne, bilansowe oraz podatkowe, red. J. Jurasz, Warszawa 2019, s. 173). Wartość firmy stanowi często istotne aktywo związane z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dlatego też zasadne jest odniesienie się do systemu ewidencji i
rozliczania takiego aktywa w ujęciu rachunkowym.
Przepisy ustawy o rachunkowości zawierają tylko zasady obliczania wartości firmy. Stosownie do art. 33 ust. 4 u.r. jest to różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto.
Jednocześnie w myśl art. 28 ust. 6 u.r. jako wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie mogłoby zostać uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Według art. 3 pkt 28 u.r. aktywa netto natomiast to aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania odpowiadające wartościowo
kapitałowi (funduszowi) własnemu. W myśl art. 3 pkt 12 u.r. definicja aktywów obejmuje kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Zgodnie z art. 44b ust. 10 u.r., od wartości firmy jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych przez okres jej ekonomicznej użyteczności. Jeżeli nie
można wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności, to okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości firmy nie może być dłuższy niż 5 lat. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się metodą liniową i zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych. Sama ustawa o rachunkowości nie daje więc wskazówek, czym jest wartość firmy, zdecydowanie jednak oddziela ją jako aktywo nabywane odrębnie od istniejących i wykazanych w księgach składników majątkowych przedsiębiorstwa (zob. M. Michna, Wartość firmy..., s. 174).
Zwraca się uwagę, że bardziej szczegółowy w tym zakresie jest MSSF 3, który w § 32-33 opisuje relację pomiędzy nabyciem aktywów a powstaniem wartości firmy (M. Michna,
Wartość firmy..., s. 174-178). Zgodnie z regulacjami MSSF 3 nabycie zbioru aktywów, które stanowią przedsiębiorstwo, jest traktowane jako połączenie jednostek. Wartość firmy, zgodnie z MSSF 3, stanowi składnik aktywów reprezentujący przyszłe korzyści ekonomiczne powstające z aktywów nabytych w ramach połączenia jednostek, których nie można pojedynczo zidentyfikować ani osobno ująć. Tylko w przypadku braku identyfikacji aktywów jednostka nabywająca może rozpoznać wartość firmy, nie dokonując alokacji ceny nabycia
do nabywanych aktywów i przejętych zobowiązań. Istotne jest to, że zgodnie z § 32 MSSF wartość firmy nabytej w transakcji połączenia jednostek gospodarczych odpowiada wartości nabytej wartości niematerialnej, która nie jest możliwa do zidentyfikowania na dzień przejęcia. Wskazuje to, że wartość firmy ma niejako wtórny charakter, ponieważ dotyczy w dużej mierze aktywów, które w przedsiębiorstwie nabywanym istnieją, nie są jednak odrębnie zidentyfikowane i wycenione. Skoro jednostka przejmująca uwzględnia w wartości firmy wyłącznie wartość nabytej wartości niematerialnej, która nie jest możliwa do zidentyfikowania na dzień przejęcia, należy postawić pytanie, czy w przedsiębiorstwie pozostają jeszcze takie składniki aktywów, które jako niezidentyfikowane powinny jednak zostać zaliczone do wartości firmy. Na to pytanie trzeba udzielić odpowiedzi twierdzącej.
Powyższe oznacza, że z perspektywy przepisów o rachunkowości prawidłowo rozliczona wartość firmy nie powinna obejmować żadnych nadających się do wyodrębnienia i ujawnienia na etapie nabycia wartości niematerialnych i prawnych, a zatem i praw majątkowych. Nie kwalifikuje się ona również jako odrębne aktywo w przypadku dalszego
zbycia przedsiębiorstwa przez jednostkę nabywającą.

5.4. Odnosząc się do kwestii określenia wartości firmy w ujęciu ściśle podatkowym należy zauważyć, co powyżej już zostało nadmienione, że wartość firmy została zdefiniowana w ustawach o podatkach dochodowych (art. 22g ust. 2-3 u.p.d.o.f., art. 16g ust. 2-3 u.p.d.o.p.).
W myśl art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy określa się jako dodatnią różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową
składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.
Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. cena nabycia definiowana jest jako kwota należna zbywcy powiększona o wydatki związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, w tym
koszty opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Stosownie do art. 16m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość firmy jest wykazywana jako osobna wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji podatkowej w okresie nie krótszym niż 60 miesięcy.
Stosownie do art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego,
przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do takiej spółki. W myśl art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. za
cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do
używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od
towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu
ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 22b ust. 2 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania m.in. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.
Przedstawione regulacje wskazują na to, że podobnie jak w przypadku przepisów z zakresu rachunkowości regulacje z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku
dochodowego od osób fizycznych mają na celu rozliczenie ceny nabycia przedsiębiorstwa w relacji do wartości środków trwałych oraz pozostałych składników majątku zbywcy. Oznacza to, że na wartość firmy składa się również podatek od czynności cywilnoprawnych (M. Michna, Wartość firmy..., s. 179). Definicja podatkowa wartości firmy nie została jednak skonstruowana dla celów opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o czym nie należy zapominać, analizując możliwość jej potraktowania jako przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Wskazują na to przepisy, według których wartość liczbowa kalkulowana jako wartość firmy powinna obejmować związane z nią opłaty i inne wydatki, w
tym podatek od czynności cywilnoprawnych. Tego podatku nie można natomiast obliczyć, nie znając podstawy opodatkowania, a więc wartości firmy (M. Michna, Wartość firmy..., s. 179).

5.5. W rozpatrywanym zagadnieniu na wykładnię przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mają również wpływ regulacje prawa cywilnego. Niewyszczególnienie w tej ustawie sprzedaży przedsiębiorstwa oraz jego definicji powoduje, że podstawową kwestią, jaką należy rozstrzygnąć, jest to, czy analizowany problem powinien być rozważany
wyłącznie na gruncie przepisów prawa podatkowego, czy też uprawnione jest przeniesienie analizy na grunt prawa cywilnego. Zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności powyższych pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w prawie
cywilnym wymaga, obok wykładni językowej także zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego. Dokonując wykładni pojęcia
"przedsiębiorstwo", nie można pomijać regulacji Kodeksu cywilnego. Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że pomimo niezawarcia expresis verbis odesłania do Kodeksu
cywilnego, przedsiębiorstwo rozumieć należy w kontekście uregulowań tego kodeksu - zob. np. M. Michna, P. Modrzejewski, Goodwill jako przedmiot ochrony prawa podmiotowego(uwagi na tle problemu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości
firmy). Glosa do wyroku NSA z dnia 14 listopada 2018 r., II FSK 3253/16, "Glosa" 2019/3, s. 115.
Pojęcie przedsiębiorstwa funkcjonuje w ujęciu przedmiotowym, podmiotowym i funkcjonalnym. W art. 551 k.c. prawodawca zdefiniował przedsiębiorstwo w znaczeniu
przedmiotowym. Nie nawiązuje do podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo, lecz definiuje przedsiębiorstwo w sposób przedmiotowy przez wskazanie zespołu składników, które je tworzą. Składniki te są przy tym zorganizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wyliczenie składników przedsiębiorstwa ma charakter otwarty, a prawodawca wskazał te składniki, które należą do ważniejszych składników przedsiębiorstwa rozumianego przedmiotowo. Składniki przedsiębiorstwa dzieli na niematerialne i materialne, wymieniając w pierwszej kolejności składniki niematerialne. Składniki niematerialne, pomimo że nie mają postaci fizycznej lub nie są w sposób wyraźny wykazane w bilansie albo też nie można podać ich wartości w pieniądzu, istotnie bowiem wpływają na wartość przedsiębiorstwa (zob. D. Dobija, Pomiar i sprawozdawczość kapitału intelektualnego
przedsiębiorstwa, Warszawa 2003, s. 28-3).
Składnikiem przedsiębiorstwa jest także goodwill. Pojęcie to, ukształtowane najpierw w krajach anglosaskich, oznacza nie tylko klientelę, która rozumiana jest jako utrwalone kontakty czy też współpraca z klientami, ale także renomę przedsiębiorstwa, fizyczną lokalizację jego działalności, wysokość udziału w rynku danych towarów czy usług. W literaturze polskiej do goodwill zalicza się m.in.: warunki rozwojowe przedsiębiorstwa, jego
pozycję na rynku, stałość klienteli, zorganizowanie personelu, dobrą renomę, przygotowanie fachowe załogi, organizację, stałość systemu kooperacji (zob. R. Borowiecki, J. Czaja, A. Jaki, Strategia gospodarowania kapitałem w przedsiębiorstwie - zagadnienia wybrane,
Warszawa-Kraków 1997, s. 125). Jest charakterystyczne, że prawodawca w wykazie składników przedsiębiorstwa w art. 551 k.c. nie wymienia żadnych składników niematerialnych, które nie mają wyraźnej regulacji prawnej i nie występują w języku prawnym (nawet jeżeli pojawiają się w języku prawniczym). Pominięto zatem nie tylko takie składniki, jak jakość organizacji, potencjał ludzki itp., ale również takie jak goodwill.
Niemniej składniki te należy traktować jako część przedsiębiorstwa, ponieważ prawodawca wyraźnie wskazuje, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą zarówno elementy niematerialne, jak i materialne. Składniki niematerialne i materialne przedsiębiorstwa są bowiem względem
siebie komplementarne i łącznie przesądzają o dochodach generowanych przez przedsiębiorstwo oraz o jego wartości rynkowej jako dobru o charakterze inwestycyjnym (tak
M. Habdas (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, t. 1, Część ogólna (art. 1-125), red. M. Fras, M. Habdas, LEX 2018, art. 551).
Sprzedaż przedsiębiorstwa oznacza zatem zbycie na podstawie umowy sprzedaży zbioru rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład oraz takiego ich zestawienia, które zawiera wartość ekonomiczną. Przy sprzedaży przedsiębiorstwa dokonuje się sprzedaży
szeregu rzeczy i praw majątkowych oraz takich okoliczności faktycznych i prawnych, które składają się na wyższą jego wartość niż wartość zbioru pojedynczych rzeczy i praw. Okoliczność, że wartość firmy jest elementem zrelatywizowanym do samego pojęcia
przedsiębiorstwa, nie oznacza, że automatycznie stanowi ona prawo majątkowe. Goodwill nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, nie jest bowiem związany z żadnym uprawnieniem mającym swe źródło w przepisach prawa, jak również nie odpowiada mu żaden obowiązek świadczenia lub powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty. Pomimo wymiaru finansowego wartość firmy nie jest zatem prawem majątkowym, a w rezultacie nie
powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - zob. J. Kiszka, Wartość dodatnia firmy (goodwill) a podatek od
czynności cywilnoprawnych, "Doradztwo Podatkowe" 2018/9, s. 35-39. Wynika to z tego, że skoro nie może być przedmiotem obrotu (sprzedaży), to nie ma również cechy zbywalności.
Przyjmuje się, że prawa majątkowe stanowiące mienie muszą mieć charakter majątkowy, czyli mieć wartość majątkową w obrocie bez względu na to, czy są zbywalne (mogą stanowić
przedmiot obrotu), czy też są niezbywalne jako ściśle związane z określoną osobą, a także niezależnie od tego, czy mają za przedmiot rzecz. Pojęcie prawa majątkowego jest rozumiane w doktrynie prawa cywilnego szeroko, obejmuje ono również pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową i traktowane w obrocie jak prawa majątkowe. Oznacza to, że wartość firmy (goodwill), a zwłaszcza wartość majątkowa, którą ona reprezentuje, nie może być przedmiotem sprzedaży jako czynności opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem, może być tylko to, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie
może być nabywany konstytutywnie, a mianowicie w ten sposób, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności. Wartość zaś nie istnieje przed sprzedażą przedsiębiorstwa(tak H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s.
85, art. 1; por. K. Furga, M.S. Tofel, Opodatkowanie podatkiem VAT i podatkiem od czynności cywilnoprawnych tzw. goodwillu, "Monitor Podatkowy" 2007/3; M. Michna, J.
Pustuł, Sprzedaż przedsiębiorstwa spółki a podatek od czynności cywilnoprawnych, "Przegląd Notarialny" 2003/3, s. 74; zob. również wyroki NSA: z 28 czerwca 2018 r., II FSK 1932/16; z 8 października 2019 r., II FSK 3272/17). Zwraca się uwagę, że nawet gdyby w księgach podatkowych zbywcy występowała pozycja pod nazwą "wartość firmy", to nie mogłaby ona zostać nabyta, ponieważ nie reprezentuje składnika mienia o charakterze zbywalnym (tak M. Michna, Wartość firmy..., s. 181).

5.6. De lege lata prawodawca nie czyni przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz sprzedaż poszczególnych jego składników i to tylko tych, które są rzeczami lub prawami majątkowymi (może to być jedynie postulat de lege ferenda pod adresem prawodawcy). Rozpatrując wartość firmy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy zatem pamiętać o tym, że w przypadku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części opodatkowaniu będą podlegać wyłącznie jego poszczególne elementy. Będą to poza
tym wyłącznie takie elementy, które będą jedynie stanowić identyfikowalne rzeczy i prawa.
Skoro przedsiębiorstwo stanowi zbiór składników majątkowych, to tak też należy traktować jego sprzedaż - jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2012 r., II FSK 2452/10). Jako następstwo uznania przedsiębiorstwa za zbiór składników majątkowych należy zatem przyjąć, że sprzedaż przedsiębiorstwa to nie sprzedaż całości, a poszczególnych jego składników,
opodatkowanych właściwą dla nich stawką podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.c.c. W konsekwencji w praktyce gospodarczej może dojść do sytuacji, w której w zależności od wartości firmy, tj. istniejącego stanu faktycznego, ostateczna cena przedsiębiorstwa będzie mniejsza, większa lub równa wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Dlatego m.in. na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych prawodawca w art. 6 ust.
1 pkt 1 u.p.c.c. (przepis ten został zmieniony ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) odstąpił od kryterium ceny sprzedaży ze względu na
subiektywny charakter tego miernika. Podstawą opodatkowania jest zatem suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (zob. wyrok NSA z 8 października 2019 r., II FSK 3272/17).
Jeśli wartość firmy powstaje jako wartość majątkowa dopiero w momencie nabycia oraz co do zasady nie powinna składać się z praw majątkowych, trudno ją jako taką traktować.
Przedstawiona powyżej analiza "wartości firmy" dowodzi, że nie sposób na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć, że podlega ona opodatkowaniu jako prawo majątkowe. Sprzeciwia się temu definicja tego
pojęcia na gruncie prawa zarówno bilansowego, jak i cywilnego. Nie można więc konstruować możliwości opodatkowania, bazując jedynie na związku "wartości firmy" z przedsiębiorstwem jako zbiorem składników majątkowych (tak M. Michna, Wartość firmy..., s. 182). Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za prawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy prawodawczej. To władza publiczna, a nie podległe
jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z 27 kwietnia 2017 r., II FSK 828/15; z 6 maja 2021 r., II
FSK 1487/20).

5.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w
rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 z późn. zm.).